【关键词】财务会计概念框架 准则制定权博弈 制度变迁 混合变迁性
财务会计概念框架（简称CF）作为会计准则制定的理论基础，越来越受到人们的重视。历史的看，财务会计概念框架是为了提高会计准则体系的质量而自然产生的。但如果以更为广阔的视野来分析，财务会计概念框架的产生又有一定的人为因素，它是各方利益主体博弈的结果，其本身也是一种制度创新。本文将从博弈和制度变迁两个方面来分析财务会计概念框架的产生，以提供一个新颖的分析视角。
一、美国CF的产生
财务会计概念框架首先出现在美国，因此本文以美国CF为出发点和主要论述依据。
在经历了会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）两个准则制定时代之后，1973年美国财务会计准则委员会（FASB）取代APB宣告成立。对CAP和APB的批评从而导致FASB成立的原因有很多，比如准则制定机构人员的独立性和公正性不够、“救火式”的准则制定缺乏应变能力等等。其中一个很重要的方面是，CAP和APB制定的若干会计准则存在前后不一致的问题，这样整个会计准则体系质量不高，无法满足人们对会计准则的要求。FASB全面总结了以前会计准则制定机构的经验教训，在各个方面做出了完善，比如FASB本身脱离了美国注册会计师协会（AICPA）的直接领导，成员更具独立性和代表性，准则制定程序更加科学等等。其中重要的一部分就是投入很大精力对财务会计概念进行了系统研究，希望在深入研究会计基本理论的基础上，能为制定会计准则提供一致的基础，从而提高整个会计准则体系的质量。
FASB对财务会计概念框架的研究体现为其发布的一系列（至今共7份）“财务会计概念公告”（Statement of Financial Accounting Concept, SFAC），内容包括企业财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、企业财务报表项目的确认和计量等。自此，财务会计中出现了“财务会计概念框架”（Conceptual framework for Financial Accounting and Reporting，简称CF）这一概念。“CF是一部章程( constitution) 。是由目标(objectives) 和与之相互联系的基本概念( fundamentals) 组成的一个连贯的理论体系。它能导致相互一致的准则, 并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( goals and purposes) , 基本概念是会计的基础概念( underlying concepts of Accounting) 如指引应予入账事项的选择(即确认) , 对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团(即报表) 等方面的概念, 之所以说它们是基本概念, 是因为其他的会计概念产生于这些概念, 在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。” [i]
二、准则制定权博弈
历史的看，财务会计概念框架“能导致相互一致的准则”，提高会计准则的总体质量，它的产生有其必然性。然而从另一方面看，人为因素在CF产生过程中也起着重要作用。“作为准则制定机构的FASB为自己制定准则, 民间会计职业组织为了保留准则的制定权而不被政府夺走, 借助于理论的支持是十分必要。……。美国在20世纪70年代开始制定一系列财务会计概念公告，主要是为了保持准则的制定权而需要‘借口’,寻求理论的支持。这可能是CF在西方国家的主要作用。”（葛家澍，2005）可见，会计职业界在CF产生过程中发挥着重要作用，下面构造一个简单的“准则制定权博弈”，来证明这种“寻求借口”的观点。
美国会计准则从一开始就由民间机构制定，而政府作为市场的监管者拥有准则的否决权，而且政府有权力收回（剥夺）民间机构的准则制定权。因此，博弈的参与者（players）即为民间准则制定机构（具体到CF上即FASB）和政府监管部门（即SEC）。
当FASB制定的会计准则备受责难时，SEC有两种可选择的行动（actions）：剥夺FASB的准则制定权和不剥夺，FASB也有两种可选择的行动：寻求保持自己制定权的理由（现实中就表现为制定CF）和不寻求理由（不制定CF）。
表1描述了这一“准则制定权博弈”：（前一个数字表示FASB的支付，后一个表示SEC的支付。）
表1： SEC
不剥夺 剥夺
FASB 制定CF （100，100） （－50，0）
不制定CF （50，50） （0，0）
如果SEC不剥夺FASB的准则制定权，而FASB主动提高其准则的质量（制定CF），那么FASB继续享有准则制定权，同时也会因为自己的努力工作和创新得到较高的声誉，SEC也会得到一个高质量的会计准则体系，此时二者的支付（payoff）为（100，100），其中前一个数字表示FASB的效用，后一个表示SEC的效用。如果SEC没有剥夺FASB的准则制定权，但FASB没有主动制定CF来提高准则质量，那么FASB将继续遭受责难，其效用水平将下降，而SEC将继续保留一个低质量的会计准则体系。此时二者的支付为（50，50），效用水平均下降。如果FASB意识到应该制定CF来提高会计准则的质量，并且付诸实施，而SEC由于强硬的态度执意剥夺了FASB的准则制定权。那么FASB付出了辛劳制定了CF，但是这些成本并没有得到继续保留准则制定权的回报，它的效用将变为负数。同时，SEC剥夺了FASB的准则制定权，树立了维护市场秩序和锐意改革的良好形象，但为了寻找和建立新的准则制定机构，它将花费成本，这一成本可能十分巨大，这样SEC的效用也将有很大下降。此时二者的支付为（-50，0）。最后，如果SEC选择剥夺，FASB选择不制定CF，二者都将一无所有，支付为（0，0）。
这个博弈有两个纳什均衡：（制定CF，不剥夺）和（不制定CF，剥夺）。但是，动态的看，如果FASB先制定了CF，那么SEC的最优选择当然是不剥夺，因此这个博弈只有一个最终结果，即（制定CF，不剥夺），这也正是我们在现实中看到的情况。
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