在会计发展的过程中，我们已经注意到:在商业活动不发达的社会，会计本身也不发达。商业活动的发展涉及的因素很多。其中一个重要因素是组织结构的复杂化，牵涉的利益相关者增加。也就是说，发达的商业活动应该表现为内容、范围的扩大、参与者人数的增加，以至于需要众多专业化分工和协作。当人们越来越多地需要在商业活动中与陌生人打交道时，各自的利益就受制于他人的活动。怎样制约他人的机会主义活动，降低交易风险，是每个人面临的现实问题。在商业活动的初期，这种活动更多地表现为个人或有血缘关系的家族经营，因此信息高度准确，对交易活动的控制程度很高。在这种情况下，不需要复杂的会计知识和手段，会计的出现只是提供很简单的重复性高的技术性工作，如记录和计算。但当商业的活动范围、经营内容越来越大时，组织结构、资金来源也就越来越复杂，所涉及的劳动和知识分工也越来越细化，自然需要大范围个体的参与。
那么，重要的问题就是:遍布世界各地的、各种各样的人怎么协调行动，创造出所期望的最终结果——无数不同的商品和服务呢?回答是:制度。制度的产生正是源于这种“协调”的需要。在此，制度成为“一种为人类选择和学习提供的‘外在支架’”(安迪．克拉克，1997)。会计是奠定商业组织基础的各种制度安排中的一种。所以，我们可以解释为什么在发达商业活动中，会计的重要性要高于不发达商业活动的重要性(请注意这里“发达”的含义)。同样，用“制度”来理解会计的产生与发展，我们也就能够解释为什么历史上包括中国在内的几大文明古国的商业活动在很长的时间内并非不活跃，经济水平也处于世界领先地位，但会计就是不能在这些土地上结出硕果来。原因就在于，会计作为一种制度安排，只有涉及的需要规范的行为主体越多，它的功能才能越多地表现出来。也就是说，制度的产生需要在规模上找到一个“临界点”。突破这个“临界点”，制度在减少机会主义、降低风险、减少信息搜寻成本和交易成本上的作用就越突出。小范围家族和亲人之间的活动更多地需要爱、血缘关系等来规范，并且信息透明度、彼此信任度极高，“制度”的表现十分模糊，其功能无从发挥。当商业活动的发达表现为专业分工的普及、股份制组织形态的出现、交易范围的扩大、使用对象的增加，就需要会计从内容到形式上发展为一种制度体系，从而可以配合发展完善起来的其他制度，如金融制度、法律制度等，为商业活动设定规范，减少交易之间的摩擦。经济越发达，会计所协调和作用的对象越广，会计的内涵和外延就扩展越快，会计作为一种制度安排的特性也就越突出。
制度按其来源，可分为内部(在)制度和外部(在)制度两种。本文所述会计，属于一种外部化了的内部制度。这也是会计发展的必然结果。会计的出现，首先是作为一种初级的内在制度，是由个体独特的经验不断演化而来的。最初这种经验只为个体活动服务。当个体的活动范围不断扩大、与他人的交往越加频繁时，这种经验不断融合发展，逐渐形成一种为人们共同接受的规则，并在特定的群体中协调着人们的交往。这种规则确定下来后，不断在运行过程中改良，形成一种正式化的内在规则。这种正式化的内在规则不仅要求群体内个体的自觉遵循，还设立了惩治方法强制个体遵循。虽然这里的惩治往往不具有法律效力，但它仍具有威慑力。比如，某一个企业想要标新立异，不用已经形成共识的会计方法来提供信息，虽然它不一定会因此受到法律制裁，但由于它的行为不合规范，带来的惩罚性后果很可能就是无法获得需要的资金、无法和其他企业进行正常的商业交易等。也就是说，它被“制度”遗弃，无法和遵循标准化的会计规则的其他主体交往。
当外部环境发生越来越大的变化时，会计也不可避免地调整自身，以适应外部环境的要求，更好地发挥规范、协调、沟通的作用。进入20世纪以后，作为内在制度的会计由于先天性的监督以及约束机制的弱化，在大范围的使用者介入后，无力承担起协调和惩治责任。人们这才意识到，会计在信息报送方面的规则应该上升到法律的高度，并通过国家强制力保证执行。于是会计在某种程度上成为一种外在制度，它的特点在于它的惩罚掌握在某种高于共同体的主体手中。会计实际上应该是一种内在制度和外在制度的混合体，因为会计作为一种制度安排，涉及的内容很多，包括会计主体与会计事项的具体核算、会计准则的制定、执业会计师的道德规范、国际会计的协调等。所以，有些属于内在制度，如执业会计师的道德规范;有些则属于外在制度，如上市公司会计报表的披露。另外，会计既然是一种制度安排，在不同的国家，由于政治体制、法律制度、文化习俗的不同，也影响到会计作为制度安排上的不同。在有些国家，会计准则的制定属于国家政府部门的管辖权限，但在另一些国家则属于民间组织的自发行为。这样，在某些国家属于外在制度的，在另外一些国家可能属于内在制度。这也从另外一个角度说明，会计是有地域限制和文化限制的。因为，作为一种制度安排，会计不可避免地要受到安排它的主体的主观影响。反过来说，如果会计像早期人们认识的那样，仅仅只是一种工具或技术手段，它应该能放之四海皆准，并且容易被别人无差异地模仿。但事实上，会计是不能够像蒸汽机、通讯技术等那样快速地在全世界以统一模式传播的。正因为此，全世界范用内的统一会计模式至今尚未形成。
会计的产生与发展印证了“制度”的产生与发展，只不过会计作为一种制度安排，其内容具有特定范围，主要是针对价值运动的过程与结果进行反映和控制的安排。下面，我们用几个图来演示会计是怎样由简单的技术操作演化为系统完整的制度安排的。
三、认识到会计是一种制度安排的重要意义
对会计性质的重新认识，是会计理论发展中一个必不可少的过程。认识到会计是一种制度安排，作为一种理论上的突破，可以提高会计的理论研究水平，更好地指导会计的实践活动。在此之前有关会计性质认识，局限于当时的环境，并且侧重于微观层面，只是从会计核算方面来研究会计性质。这样的研究方式和结果，在目前知识经济和全球经济一体化的大环境下，结合会计自身的迅速发展，已经无法适应实际情况和会计发展的需要。所以，遵循会计发展规律，尊重会计实践经验，联系会计工作实际。结合人类在其他领域的新成就，从宏观层面研究会计性质，将视野拓宽，得出新的结论，会使会计的职能得到较大的扩展，也能站在一个较高的层面指导会计工作，无疑会对会计理论和会计实践的发展产生深远的影响。
同时，利用制度经济学的理论成果研究会计学，无疑可以“站在巨人的肩膀上看世界”。会计和经济学、管理学原本就一脉相承，并作为它们的子系统存在，彼此在发展中互相促进、互相影响。所以，利用经济学的最新研究结果来研究会计学是顺理成章的。更何况在现代经济生活中，会计已经成为一个必不可少的经济组成要素，影响到各方的利益，无论对微观还是宏观经济实体均有重大影响。将会计纳入新形势下的经济学中研究，无论对会计本身还是对经济学都有着突出的作用，它不仅丰富了会计学而且丰富了经济学和制度研究，必将促进两个学科理论和实践的发展。
参考资料:
1.谢志华:《会计的逻辑——以会计信息为基础整合企业信息体系》，会计研究，2003年第6期。
2.柯武刚、史漫飞著，韩朝华译，《制度经济学:社会秩序与公共政策》，北京:商务印书馆，2000年。
完善新准则信息披露的“八项注意”