【关键词】政府会计主体理论双元模式
一、引言
20世纪80年代以来，代写毕业论文 随着全球性新公共管理(NewPublioManagement，NPM)运动的蓬勃发展，“政府会计改革”日益成为一个备受关注的话题。世界上的许多国家都在对本国的政府会计框架进行重新思考。事实证明:一个健全而有效的政府会计框架不仅对一国的经济增长有着深远的影响，而且对该国公共管理的良性发展也起着至关重要的作用。如果没有政府会计的同步发展作为支持，那么再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。
随着社会主义市场经济和民主政治的日趋完善，我国的公共管理体制改革同样取得了一系列的创新成果。从政府职能市场化的顺利推进到公共服务社会化的大力推广，从依法治国方略和政务公开理念的明确提出到追求效益观念和防范风险意识的逐渐增强，各种新思路的不断涌现和付诸实施都表明我国的公共管理水平已经达到了一个新的高度。然而，与之形成鲜明对照的是，尽管我国于1997年对原有的政府预算会计模式进行了重大改革，但改革之后的新模式仍然以预算收支为核心并且服务于预算资金的分配和使用，仍然保留了比较浓厚的计划经济色彩，没有从根本上突破我国在传统的、高度集中的计划经济体制下建立起来的政府预算会计的基本模式。如前所述，这两者之间的矛盾必然使得对我国现行政府预算会计模式的改革被强有力地提到了日程之上。
既然改革已经是大势所趋，那么首先我们就必须回答这样一个问题，即我国政府预算会计改革的方向应当是什么?对此，我们的观点是:立足于“政府”这个层面，全面构建反映和监督政府经济活动全貌的“政府会计模式”。这是因为:(l)随着我国社会主义市场经济体制改革的不断推进，无论是政府职能的市场化，还是公共服务的社会化，都必然要求我们明确政府相对独立的经济地位，并且全面反映它的财务状况和运营情况，而不仅仅是它的预算收支情况;(z)随着我国社会主义民主政治体制建设的不断完善，无论是依法治国方略的确立，还是政务公开理念的推广，都必然要求我们全面监督政府对其受托管理的各项公共资源的受托责任，而不仅仅是它对预算的执行情况;(3)经济全球化进程的不断提速，特别是我国融人国际社会步伐的不断加大，也必然要求我们尽快建立一整套立足于我国国情、并且符合国际惯例的政府会计模式。
应当看到，从政府预算会计模式向政府会计模式的转变，不是名称上的简单变化，而是根据新公共管理体制的客观要求对政府预算会计模式的根本性变革。在这个过程中，我们认为首先应当思考这样一个问题，即未来政府会计体系的界限究竟应当如何划定?或者说，究竟什么样的经济主体属于“政府”，应当纳人到未来的政府会计体系中?
二、GASB的“双主体”模式及其理论基础
(一)“双主体”模式
目前，西方国家在政府会计领域内的一个最显著的特征就是代写医学论文 “基金会计”模式的广泛应用。这一模式的背后，实际上隐含着这样一层涵义，即当代西方国家对政府会计主体的界定采用的是“双主体”模式—不但“政府”是一个会计主体，而且“基金”也是一个会计主体。为了行文方便，以下我们将上述这两个层面的政府会计主体分别称为“政府主体”和“基金主体”。
1.关于“政府主体”
以美国为例。根据其政府会计准则委员会(GASB)于1991年6月份发布的《政府会计准则委员会第14号公告—财务报告的主体》〔赵建勇，2002):“政府财务报告的主体由以下三部分内容组成:(l)基本政府;(2)基本政府负有财务责任的组织;(3)那些就其与基本政府之关系的性质和重要性来说，如果不将它们纳人报告主体的财务报表将会导致财务报告误导和不完整的组织。”从这个表述中，我们可以看出:在美国，实际上是将整个政府的全部经济活动都纳人到一个统一的“政府主体”中进行核算。不仅政府单位，而且公立非营利组织以及它们所属的公立企业也都在“政府主体”的核算范围之内。
2.关于“基金主体”
仍以美国为例。GASB认为:“政府单位与私立企业不同。私立企业将整个企业作为一个单一的会计主体，而政府单位则是通过多个独立的基金主体进行处理的”，“政府独特的运行特征以及为了确保遵守法律的要求，使得要在一个单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余额是不可能的……从会计和财务管理的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务与会计主体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的账户，并且与其他基金相互独立地发挥作用”(赵建勇，1999)。在1999一2000〕年政府会计与财务报告准则汇编中，GASB继续引用了其前身—全国政府会计理事会(N而onalCouneilonGovemmentalAeeounti鳍，NCGA)在其第1号公告—((政府会计与财务报告原则》中的提法:“所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的
一个财务与会计主体。”
(二)公共财政理论与代理理论
1.政府主体与公共财政理论
一般认为，当代西方经济学界对公共财政(PublicFinance)这一理论的研究是在研究代写职称论文 “市场失灵(MarketFaihires)”的过程中开始的。所谓市场失灵，通常是指这样一种状态:在这种状态下，市场无法发挥其导致经济效率的作用。正如萨缪尔森所说:“市场可以是我们驾驭的一匹好马。但是马无论怎么好，其能量总有个极限……如果越过这个极限，市场机制的作用必然会瞒珊不前。”为了弥补市场失灵和市场功能缺陷，同时也为了给政府经济介人市场提供一个合适的理由，当代西方经济学界提出了公共财政理论。按照这一理论的基本要求，市场能干的，政府就不要去干，而市场不能干又确实存在弥补需求的，政府就应当去干，即“政府合法的目标是为人民做他们所需要的事，而这些事靠个人的努力是完全做不到的或无法做得那样好的”。从这个意义上说，政府应当主要在保证公共物品的有效供给、消除负的外部性和鼓励正的外部性、干预自然垄断行业以及改善分配不公的局面等领域发挥作用。当然，政府在履行这些职能的时候，可以灵活机动地采取各种形式和手段。例如，通过投资兴办公立企业来直接提供某些公共物品或者直接介人到自然垄断行业中去;通过投资兴办公用事业(非营利组织)，如科教卫生事业、自然及野生资源保护事业、社会福利事业等等，来改善分配不公的局面、鼓励那些能够带来正外部性的活动等等。
公共财政理论关注的焦点是政府的经济职能。它从经济的角度对“政府”这个政治范畴作出了定义。在公共财政理论看来，一个主体只要同时符合以下两项标准，那么它就是“政府”的一个组成部分:(l)从事的活动属于非市场导向;(2)资金的来源属于强制征收。换句话说，如果一个主体所从事的活动是非市场导向的，并且它的资金是直接或者间接地来源于强制征收，那么它就是一个“政府”，而不管它是以公立非营利组织的形式还是以公立企业的形式出现，以及是否冠以“政府”的头衔。反之亦然。
美国著名经济学家理查德·A.马斯格雷夫教授在《财政制度》一书中，曾经区分了公共部门的两个不同概念。他指出:公共部门的一个概念，是以生产组织为转移并以私人与公共企业之间的区别为基础。显然，这是一个公共生产意义上的公共部门概念。公共部门的另一个概念，是以资源利用的决定为转移并以私人与公共需要之间的区别为基础。显然，这是一个公共需要意义上的公共部门概念。公共财政理论所界定的“政府”就属于马斯格雷夫教授所定义的公共需要意义上的公共部门。它突出强调了“政府”的经济色彩，而模糊和淡化了其政治、法律色彩。它是一个“纯”的执行经济管理职能的“广义政府”。
应当说，公共财政理论从经济的角度来界定“政府”这个政治范畴的思路，完全符合政府会计的本质要求。毕竟，政府会计只对政府在各项经济活动中所发生的资金运动进行反映和监督。当代西方国家对“政府主体”这一概念的界定正是以公共财政理论为基础的。
2.基金主体与代理理论
众所周知，政府是执掌国家公共权力的主体，是行使国家公共权力的代表。这包括两层涵义:其一，代写英语论文 政府能够对社会公共资源作出权威性分配，能够对社会公共事务作出权威性决定;其二，政府作为一种公共权力机构，它自身的生存需要通过社会的捐税来解决。正如恩格斯所指出的那样:“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用—捐税。捐税是以前的氏族社会完全没有的。但是现在我们却十分熟悉它了。随着文明时代的向前发展，甚至捐税也不够了。国家就发行期票借债，即发行公债。”由此可见，一方面，对于政府来说，它总是希望能够凭借着国家的公共权力强制、无偿地向公民征收尽可能多的税收，以保证其财务资源的充足，从而保证其各项职能的顺利实现，进而维护其统治地位、维持其自身的生存和发展;另一方面，对于政府财务资源的主要提供者—公民来说，由于政府“作为国民经济的一个主要收人者，在实现经济政策目标的过程中必然会与经济单位和居民发生联系，从而影响经济单位和居民的收人”(李建发，1999)，因此他们必然关心政府征收各项税收的合理性以及政府对各项税收收人的使用情况。他们总是希望政府能够将筹集到的各项资金“取之于民，用之于民”。
公民与政府之间这种“委托一代理”关系的确立，使得前者对后者的监督成为必然。其根本原因就在于，从代理理论(AgencyTheory)的角度来看，尽管委托人和代理人双方在“委托一代理”关系框架下最终都会实现效用最大化，但是这并不意味着代理人总是能够按照委托人的最佳利益行事，由此就会产生委托人与代理人之间的博弈。这种博弈大致可以分为以下五种类型，见表1。
公民与政府之间的博弈属于典型的“隐藏行动的道德风险模型”(moralhazard衍thhiddenaction)。具体地说，就是在政府征税和公民交税的时候，双方的信息拥有量是对称的，彼此获得的都是完全信息。但是在这之后，由于政府可以自行选择行动，因而公民只能观测到政府的行动结果，却不能直接观测到政府的行动本身。这样，对于公民来说，他所获得的就不是完全信息。在这种情况下，为了避免政府的道德风险，公民就必须设计出一种监督机制以迫使政府从自身的利益出发来选择对公民最有利的行动。
而公民对政府实施有效监督的重要机制之一就是政府预算与会计制度。作为政府，必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来组织各项资金的收与支;而作为公民，也必须根据经立法程序确定和批准的政府预算来交纳税收并监督政府的受托责任。对于政府来说，预算是一种表明受托责任的、重要的法律文件，对其具有极强的约束力;而对于公民来说，政府预算则是其监督政府收支行为并落实政府受托责任的、重要的法律依据，对其具有极强的保护性。
不仅如此，更为关键的是，公民与政府之间的这种“委托一代理”关系，决定了政府不但必须严格按照预算的要求筹集和使用资金，从而保证各项财政收支在总量上不突破预算的限制，而且还必须严格按照预算的要求将各种不同来源的资金用于预算设定的用途，从而保证各项财政收支在配比上不突破预算的限制。换句话说，就是公民利用预算来对政府实施有效监督的着眼点不仅包括数量上的控制，而且还包括内容上的控制，即保证各项财政资金的专款专用。这就要求政府必须以预算为基础，对不同来源和用途的财政资金分别设置会计账户进行核算和报告，即以“基金”为主体进行会计核算和报告。由此可见，“基金主体”这一概念的提出是公民与政府之间“委托一代理”关系的必然产物。它充分体现了当代西方国
家的“法治”理念。
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