关键词：准则模式；原则导向；规则导向；目标导向
一、美国会计准则模式的发展历程
1.早期的“原则导向”
美国GAAP发展的历史表明，最初美国的会计准则是“原则导向”的。比如，1934年美国注册会计师协会批准了乔治·梅委员会拟议的五条原则和增补的一条，作为六条“认可的会计原则”，就符合今天所说的“原则导向”；第一个会计准则制订组织“会计程序委员会”最初所发布的准则被称为“会计研究公报”（ARBs），早期的一些研究公报主要讨论会计名词、术语，它在总体上也符合“原则导向”；但后来随着社会压力的不断增加，会计准则逐渐变得更加细致、具体，并逐渐演化为“规则导向”。
2.“规则导向”走向成熟
经过几十年的发展，当前的美国会计准则体系相当繁杂而具体，包括美国财务会计准则委员会（FASB）发布的会计准则公告、紧急问题工作组（EITF）发布的问题解释、美国注册会计师协会（AICPA）和证券交易委员会（SEC）发布的有关会计规则等。其中，仅FASB发布的财务会计准则公告（SFAS）就有148项之多。据统计，美国所有GAAP厚达4530页，它们中大都是针对实务中出现的某一问题而专门制定的。GAAP之所以选择“规则导向”模式，主要是由其国内的社会经济环境所决定的：公司需要详细的规则，以减少交易设计的不确定性；注册会计师需要详细的规则，以减少与客户的纷争并在诉讼中自我保护；证券监管部门需要详细的规则，以便于监督实施。在过去70年里，“规则导向”的会计准则为美国资本市场的繁荣做出了重要贡献。
3.“规则导向”面临的危机与“原则导向”的复兴
在信息技术革命日新月异的时代背景下，社会经济环境发生了巨大变革，新型业务、金融创新层出不穷，以规则为导向的会计准则逐渐暴露出其不适应性。为保证准则制定的高质量，从准则的立项、草拟、征求意见，再到正式发布，这一整套的应循程序（dueprocess）通常需要较长时间，往往是新准则尚未出台，新出现的业务形态因缺乏规范可能已导致了严重后果，俟新准则出台时，经济环境又已经发生了更为剧烈的变化。准则的制定总是疲于应付企业实务的发展。美国GAAP存在的另一个弊端在于它对某些实务处理的规定过于细节化，以致人们只需按交易形式机械套用准则，而完全不必考虑其经济实质。以安然案为例，按照美国现行会计惯例，如果非关联方在一个“特别目的实体（SPE）”权益性资本的投资中超过3%，即使该“SPE”的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该“SPE”纳入合并报表的编制范围。安然公司正是利用这个只注重法律形式，不顾经济实质的会计惯例漏洞，设立数以千计的“SPE”，以此作为隐瞒负债、掩盖损失的工具。美国制定详细GAAP的初衷是提高会计信息可比性，但实践表明，以具体规则为基础的准则不仅总是滞后于金融创新，而且企业可以通过“业务安排”和“组织设计”轻而易举地逃避准则的约束。
为了解决“规则导向”模式下存在的问题，并避免类似于安然、世通等财务欺诈丑闻的再次发生，美国一些学者提出会计准则的模式应当转向以IAS为代表的“原则导向”。在社会各界的压力下，美国SEC、FASB等部门，开始评估采用“原则导向”的可行性。支持“原则导向”的人认为，“规则导向”已经积重难返，会计人员之所以偏爱详细规定的准则，是因为他们总能找到避开这些规定的方法。在安然案中，很难说其会计处理方法明显违背了GAAP的哪一条或哪几条规则，但显而易见的是，它对“SPE”的会计处理是有失公允的。而批评者则对“原则导向”持怀疑态度，认为简明的准则只会导致诉讼的大量增加，很难保证企业具有足够的职业道德水准和职业判断能力去自觉遵守准则背后所隐含的“真实和公允”理念，况且迄今为止，“原则导向”的代表———IAS并未在各国中广泛应用，其实践效果如何，还有待于进一步的验证。一些高层人士在公开支持“原则导向”模式的同时也表达了他们的担心。FASB主席Herz指出：“原则导向的准则可能会降低会计信息的可比性，留给公司和审计师太多的操纵空间”。SEC首席会计师Herdman认为，指望仅依赖“原则导向”的准则去遏制财务欺诈丑闻的发生是不现实的。
尽管存在争论和顾虑，但有一点是得到大多数人认同的，即“原则导向”的准则具有较强的应变性，可以缩短新准则出台的时间，总体来看更适合于快速变化的经济环境，且有利于短期内实现GAAP与IAS的“趋同”（convergence）。事实上，美国会计准则缓慢冗长的制定程序和SEC对在美国上市、按IAS编制报表的公司是否仍然必须按美国的GAAP编制差异调整表这一问题的含糊其词，已经招致了许多批评。出于维护美国资本市场融资能力和缓解公众压力的考虑，加上国际会计准则理事会（1ASB）的极力游说，美国最终谨慎地选择了转向“原则导向”。尽管《2002年萨班斯一奥克斯利法案》中没有明确规定美国会计准则的制定应当坚持“原则导向”，但是从该法案要求SEC具体研究美国采用“原则导向”的会计准则体系的规定来看，已经预示着美国会计准则的制定将发生方向性的变化。
4.“目标导向”的提出
值得注意的是，尽管FASB发布的《美国会计准则制订的原则导向法》（征求意见稿）已要求美国的会计准则转向“原则导向”，但SEC在2003年7月25日向国会提交的《按照2002索克斯法案108（d）条款要求对美国财务报告系统采用原则导向的会计体系进行研究的报告》中，又提出了“目标导向”的全新概念。他们认为，不同于“纯原则”（pnnciples-only）和“规则导向”，“目标导向”的会计准则具有以下特征：（1）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（2）清楚地阐明会计准则的目标；（3）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；（4）将准则中的例外（exceptions）减至最少；（5）避免使用明线测试（“bright-lines”tests），以防止财务操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离了准则的实质要求。不难发现，“目标导向”有别于先前提出的“原则导向”，前者似乎在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性。但无论“原则导向”还是“目标导向”，都意味着美国会计准则模式的重大转变。
二、总结与评论：一种国际化视角
1“原则导向”是大势所趋
有学者（平来禄等，2003）从经济人属性和会计准则的经济后果观出发，认为“规则导向”是会计准则发展的必然结果。但笔者认为，他们忽视了一个重要因素，即会计准则国际协调的影响。既然大家都承认，随着会计国际化进程的不断推进，全球性会计准则的时代必将到来，那么，以一套详尽具体的会计准则来统一规范世界各国的会计实务几乎是不可想象的。相反，一贯倡导“实质重于形式”理念的“原则导向”却是一种合适的选择。
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