新的会计人员管理体制应当符合政府作为社会的管理所指定的法律、法规、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效发挥作用，而这一点也就要求政府在会计工作的监督中发挥指导性作用。
（3）有利于维护包括国家在内的所有投资者的利益。
会计人员管理体制的改革一个重要原因就在于国有资产的严重流失，企业投资者由于信息不对等原因而造成损害，新的会计人员管理体制必须要改变目前国有企业所有者缺位而导致的经营权失控的状况，以有效的防止对国家少数股东的侵害。
（4）有利于全面公正的反映企业经营者的受托责任完成情况。
会计人员管理体制无论作出怎样的改革，必须要形成对企业管理当局决策的有力支持，帮助形成对企业经营者的激励和约束机制，便于企业所有者对经营者的管理。
（5）符合制度运行上的成本效益原则。
会计人员管理体制的改革应本着在相同效益的情况下，精简政府机构，减少冗员，节约交易成本的原则，否则改革只能导致失败。
（6）有利于社会信息正确、及时的传递。
会计信息的质量和及时是它赖以存在的生命线，过时的信息对人们的决策是毫无意义的。会计人员管理体制的改革不仅要保证会计信息的真实性，还要在及时性反面作出贡献，才能真正满足信息使用者的决策需要（7）有利于保障会计机构及会计人员依法履行职能和会计作用的发挥。
新的会计人员管理体制必须创造出良好的会计人员工作环境，既要有利于真实、完整的会计信息的产生，又要有利于发挥现代会计在企业管理中的作用。
（8）有利于会计工作的组织和协调
会计工作作为会计信息生产，应是一个独立的产品生产过程就，其自身也有极强的组织和协调问题需要解决，新的会计人员管理体制必须要协调组织好会计人员的工作，使之能合力产生符合各信息使用者需要的会计信息。
2、会计人员管理体制改革的思路
会计人员管理体制改革遵循什么样的思路，也就是会计人员管理体制改革将朝着什么目标进行下去。由于现代会计实质是在双重受托责任下进行工作的。所谓双重受托责任，即以委托-代理关系为存在前提，以会计反映和会计管理为基本特征，以维护和协调委托与代理双方的经济利益与社会利益为目的，定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与社会责任。那么，这必然要求会计人员要从企业所有者和社会公众的利益的角度出发，对企业进行会计反映和会计管理。会计人员在管理体制上就不能再由用人单位自己管理，要使之走向外部化。对于这一点，我们不妨用现代经济管理中新出现的内部控制外部化问题来认识。
根据1994年美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计协会等组成的“发起组织委员会”对内部控制的定义：“即由企业董事会、经理阶层和企业员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、想关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。”我们可以看出，内部控制是由企业各层经营管理人员共同执行的，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些层级的内部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以达到特定的控制效果，因而逐渐引入了一定数量的外部控制，亦产生了内部控制外部化。所谓内部控制外部化是指企业采用外部控制程序在某些环节上替代内部控制，以达到对其特殊的控制效果的过程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是说，企业既可以通过利用外部的专职人员参与内部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法来代替内部控制，二者均属于内部控制的外部化。
根据科斯的理论：“企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”如果企业进行某项事务的交易成本大于将其交由外部组织来完成的交易成本时，企业就应放弃此业务。随着社会化分工的发展，企业将由自己完成成本较高或效率低的业务推向外部，从而形成企业间的分工与合作，这种企业生产的专业化有助于形成合理的资源培植与高效率的生产模式。会计机构、会计人员的设置，显然是内部控制的一个重要组成部分。当会计工作成本过高或低效时，对它进行外部化不失一种最佳选择。故而，我们将要遵循的是会计人员外部化道路。
（二）会计委托制度的建立对于治理会计信息失真的策略选择
由于会计人员最直接了解企业经营活动，是企业经济信息转化为会计信息的直接收集、整理、加工者，处于对会计信息真实性保证的最有利条件。首先，会计工作遍及任何经济活动中，及其所出的特殊位置对于企业控制有独特的作用；同时，任何经济活动都是紫荆运动的过程，把好这一“关口”对于监督经营者合法、合理运作有着不可替代的作用。因此，进行会计人鱼那管理体制的改革，实行会计委托制度符合会计人员外部化，应是治理会计信息失真的上策。
其次，对于现代企业而言，它承认多元利益主体的合法权益、是由一系列契约关系组成，包括所有者、经营者、债权人、债务人、政府及社会公众诸多关系。而会计人员正处于这诸多关系的联接中心，肩负着处理好各种不同利益主体关系的重任。从会计环节入手，排除企业内部人控制，解决会计信息失真，反思众多针对会计信息失真的治理策略，会计委托制度无疑成为一种理想的选择。
五、会计委托制度对治理会计信息失真的作用及现实意义
在市场经济条件下，企业作为国民经济的细胞、宏观经济运行的个体、最重要的市场主体，其运行状况和运行效率直接影响着国民经济宏观运行的状况和效率。而在会计运行方面，企业会计运行状况和运行效率如何，对企业经济运行状况和运行效率则有着重要影响，甚至决定着企业经济运行状况和运行效率。同时，企业微观会计运行状况和运行效率，也是宏观会计运行的基础，制约着宏观会计运行状况和运行效率。而会计委托制度正好在微观和宏观之间架起了一座桥梁，把微观和宏观有机的结合起来，促使微观经济主体对会计信息失真变得困难甚至不可能，宏观经济运行也会更加有序。
由此，会计委托制度对治理会计信息失真的作用及现实意义，体现在如下几个方面：
（一）有助于政府加强宏观经济调控能力
实施会计委托制度对现阶段的宏观调控有着积极而现实的意义，一是可以为宏观经济调控提供真实、准确的信息；二是可以增强宏观经济调控的有效性。从很大程度上讲，宏观经济调控的对象是微观经济主体，微观经济主体运行情况是宏观经济调控的重要依据。通过会计委托制度可以最有效地改变当前会计的造假行为，为政府提供真实的会计信息，无疑将会确保宏观部门作出准确的预测和判断，进而进行有效的调控。
（二）有助于加强国有资产管理；推动国有企业改革
目前，国有企业缺乏内部约束机制，未能把企业的“责、权、利”很好的结合起来，对国有资产和预算收支主要靠外部监督，如由财政、审计以及部门选派的监事来进行，由于这些外部监督往往是事后的和定期的，实际效果不尽如人意，使企业处于“软约束”状态，于是出现了诸如国有资产严重流失，“穷庙富方丈”等问题，解决这些问题的关键还在于产权关系的明晰，企业内部机制的建立，但就目前而言，引进内部控制的外部化，实施会计委托制度正可以强化国有企业内部管理，遏止国有资产严重流失现象。既保证企业经营自主权，又通过会计委托制度强化政府作为国有资产所有者代表对国有企业的控制，促使企业内部约束机制的完善，使国有企业真正成为“责、权、利”相结合的法人主体。
（三）有助于强化财政收支管理
当前财政一方面存在企业等单位逃避财政和税收监管，财务管理松弛，会计核算不实，偷漏税收，不缴或少缴国家股权收益等现象；另一方面财政支出呈现刚性增长，财政收支平衡难度大，而大量预算外资金在体外循环，一些关系国计民生的重要项目缺乏足够的资金支持。这些问题产生的一个重要原因是目前的财政管理中仍然存在沿用计划经济体制的做法。在收入方面重指标、轻监管；在支出上重拨款、轻监管；管理方式上习惯于收支管理事权分割；监督方式主要还是集中性、突击性、阶段性、专项性、抽查性的事后检查，以至于年年查、年年有违法违纪问题。为了从根本上改变这种状况，国家进行了多种多样的财税改革，但这些财税改革离不开会计工作的支持。会计工作是财税改革的基础工作，没有规范的会计基础工作，不少财税改革将难以得到全面贯彻落实。通过实施会计委托制度，可以给这些改革打下坚实的基础，特别是在行政事业单位实施会计委托制度，一方面会计人员身份和地位的改变，能够切实有效的加强会计监督，另一方面也有利于加强会计基础工作和财务管理，从而可以切实加强预算外资金的管理，有效的遏止“三乱”、私设“小金库”等社会问题，从而将从根本上改变财政“轻监管”的状况，进一步强化财政收支管理。
（四）有助于加强廉政建设
会计工作是经济工作的基础，办经济离不开会计。许多经济案件的发生不仅会在会计上有所体现和反映，同时也与会计工作秩序混乱，会计监督弱化，软化有着密切的关系。因此，要有效地遏止腐败现象，必须从机制上解决问题，从源头上加以治理，必须改变会计人员管理体制，唯有实施会计委托制度，改革会计机构及其成员的被动地位菜油可能解决我国长期以来会计职能弱化的现状，使会计委托制度成为拒腐防变的有效办法，以此推动廉政建设的开展。
（五）有助于会计人员依法履行核算职能、提高会计信息质量
目前，虽然《会计法》赋予会计人员核算和监督职能，但显示情况表明，由于会计人员受制于微观经济主体管理，要求会计人员依法履行核算职能，往往会使其处于两难境地。此外，会计人员与本单位有着共同的经济利益，因此会计人员缺乏进行监督的相应利益基础和权利保证，很可能出现部分会计人员与本单位“合作”进行造假，以谋取自己或局部利益。实施会计委托制度，正好将会计人员的人事权、考核权、工资发放权及业绩评定权等从单位分离出俩，解除了会计人员的后顾之忧，也削弱会计人员与单位的经济联系，确立了会计人员依法履行核算职能的利益基础和权利保证，使会计人员能够相对独立地行使核算职能，敢于对会计报表的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督，从而有效的遏止以往“力量能够到定调子，会计填数字的现象”，较好地保证《会计法》赋予会计人员职能的履行，有利于解决会计信息失真，会计秩序混乱的问题。
（六）有助于真正发挥会计对经营者的制约作用
会计对经营者的制约作用是显而易见的，然而这又必须要有较强的会计运行体制的保障。当会计处于经营的领导下，他是不可能有效地发挥其制约作用的。同时，现行的对财务会计的外部审计检查工作一般由会计师事务所和税务部门进行，会计师事务所的审计一般年度一次，而税务部门的检查一般也是分阶段进行，对企业的各项经济业务活动不能在有限时间内了解得非常透彻。而会计委托制度的实施，便于会计人员了解企业的全部经营情况和管理情况，可以对企业的经营逐项进行监督调控，对经营者的行为进行制约。
（七）有助于会计人员业务素质的提高
目前的会计人员管理体制下，会计人员能被录用及继续被任用，均由企业经营者决定。而企业经营者在选拔人才时，不只考虑会计人员的业务素质，而更多的是考虑会计人员能否按其意图进行会计处理，只要会计人员符合经营者的需要一般就能有一个较稳定的工作，这样不能形成会计人员在社会范围内的竞争。并且有些会计人员在一个企业内服务很长时间，接触的只是一个企业的业务内容，这对于拓宽会计人员知识面，提高会计人员素质是不利的，实施会计委托制度，迫使会计人员面临严峻的竞争，这种竞争不仅来自于会计企业内部的会计人员，而且还有其他会计企业的会计人员，甚至还有社会上的会计人员，促使他们为赢得竞争中的生存，必须不断自觉的提高自身业务素质。同时，会计人员在一个企业不可能工作时间不长，需要面临许多单位，他们由此可以接触更多的企业环境，业务情况，自身能力的提高是显而易见的了。此外，会计企业也会为了自身在市场中的竞争里加强组织会计人员的后继教育。在这些因素的共同作用下，会计人员业务素质自然会有很大提高，进而促进全国会计工作的发展。
第二部分：会计委托制度的理论构想
一、会计委托制度的理论依据
（一）会计委托制度的经济学依据
1、“内部人控制”问题
内部人控制是美国斯坦福大学青木彦教授针对前苏联、动欧各国特有情况而提出的关于向市场经济转轨过程中公司治理结构问题的一个重要概念，内部人是指企业的经理和工人等，内部人控制则被定义为：“在私有化的场合，多数或相当大量的股权为内部人持有；在企业仍为国有的场合，在企业仍为国有的场合，在企业的重大战略决策中，内部人的利益得到了有力的强调。”内部人控制有法律上和事实上的两种情况，当通过持有企业的股权而掌握对企业的控制权，属于法律上的内部人控制；当内部人不持有本企业的股份，不是该企业法律上的所有者，而掌握了大部分控制权的，属于事实上的内部人控制。内部人控制是经济转轨过程中国有的一种潜在可能的现象，是从计划经济制度的遗产中演化而来的。
经济转轨时期具备以下特征：一是企业不再全部由国家拥有，国家不再对国有企业进行面面俱到，无所不包的直接控制与管理，国有企业正在改组为公司，但其所有权结构仍处于界定过程中，公司治理结构还不够完善；二是企业管理层由国家机关任命的传统做法开始改变，国家任命或罢免企业管理层的权利减弱，但是，企业管理层的选择尚未完全进入由公司法规定的过程。经济转轨过程中出现内部人控制的主要原因在于，“在70年代和80年代的中欧和东欧，当计划经济制度的停止加深时，中央计划官员们试图用撒手放权，把大部分计划指标放给国有企业的办法来对付面临的问题。企业经理在自己的企业内部构筑起了不可逆的管辖权威，中央计划当局的逐步退让以其突然解体告终。那些已经从计划机关获得很大控制权的经理们，利用计划经济解体后留下的真空进一步，加强了自己的权力。
从我国目前的情况看，也正处于经济转轨过程，在改革中获得经营自主权的企业，承包制企业以及大多数的股份制试点企业，内部人控制也广泛存在。有学者对我国上市公司的内部人控制进行了定量的实证分析，表明：上市公司的内部人控制制度与股权的集中情况高度相关，并且随着股权的集中，内部人控制制度呈现出增大的趋势；国有股（包括国家股和国有法人股）在公司中所占的比例越大，公司的内部人控制就越强。不过，与东欧、俄罗斯的情况有所不同的是，我国的内部人控制主要是事实上的而非法律上的，即掌握控制权的内部人在法律上并不拥有企业的产权，至于一些内部人通过内部职工持股方式拥有了一定比例的企业产权，还远不足以成为法律上的内部人控制。
然而，尽管内部人控制理论是针对前苏联和东欧社会主义国家在转型期的现象所提出，它却并非是计划经济转向市场经济过程中的特有现象和问题。因为其中反映的问题实质是所有者与经营者利益的非均衡性，这也是内部人控制的根源所在，而其实现条件则为所有者与经营者的信息不对称性。只要这种利益的非均衡性和信息不对称性的存在，“内部人控制”现象就不可能消除。而我们无论用什么办法也难以使在企业中处于不同地位的所有者与经营者具有相同的价值取向，由此必然会导致两者利益的非均衡性。因此，内部人控制不仅是现阶段经济转型期的必然现象，也即使在市场经济体制改革完善时，也是有其存在的经济根源的。当我们对各类企业组织制度的产权结构进行分析，更能证明这点：它不仅是长期的，也是普遍的。
（1）个人独资企业产权结构
个人独资企业是指由一个自然人出资兴办，完全由个人所有和控制的企业。其产权主体是唯一的，即企业主既是企业产权的所有者，也是产权运行的管理者，集剩余索取权与监督权于一身，形成了一种“最有效的（产权）制度安排。”独资企业的特点是由于监督而提高的劳动效率所带来的收益全部归业主，而不是在全体成员之间分配，这是有效监督的源泉。于是利益与信息完全归一性，不存在社会信息的不对称，因而，一般是不会出现内部人控制的。
（2）合伙制企业产权结构
合伙制企业是由两个或两个以上的人同意联合拥有并负责经营的企业。其实质是一种共同出资、共同经营、共享利润、共担风险的合伙契约的关系。它是个人独资企业扩张的自然结果。一般情况下，合伙制企业与个人独资企业一样，所有者集剩余索取权与监督管理权于一身，也不存在会计信息不对称，不会发生“内部人控制”现象。然而，企业中并非每一位企业主都要参与企业的具体经营管理工作（即隐名合伙），那么参与经营管理的业主比不参与的业主在获得信息上有了优势。倘若参与经营管理者出现道德问题，内部人控制就可能成为事实。特别是那些规模较大，历史较长的家族企业里，创业初期的创业者大多精明能干，亲自经营管理。但是随着子子孙孙的承接传递，家族成员中的后继者在管理天赋、能力和水平等方面就可能远不如其前辈。此时，大权就可能旁落到外族管家手中。如果这些管家在忠诚无私上出现问题，便会引发家族企业中的内部人控制。
（3）公司制企业产权结构
公司制企业是由两个以上出资人依法集资联合组成的，有独立的注册资本、自主经营、自负盈亏的法人企业。其最大的特点是所有权与经营权相分离，拥有剩余索取权的股东们不直接干预公司的日常生产经营活动，直接监督其他要素所有者的行为，而是有一批具有专业知识的支薪经理们从事这些活动，并由股东代表组成的董事会来领导。于是，内部人控制现象由会计信息不对称的保证，在利益非均衡性的驱动下形成了。
（4）国有独资企业产权结构
国有独资企业是指国家授权投资的机构或部门单独投资设立的企业法人。它包括国有独资公司和其他国有企业。国有独资企业的产权结构有许多独特之处。因为国有独资企业的剩余索取权属于全体人民（由政府代表行政），并由国有资产管理部门代表政府行使国有资产的监管权，即对国有资产进行宏观管理，并对国有资产保值增值状况实施监督。但不得干预企业经营权；国有资产投入企业后，企业经理人员便拥有了国有资产的占有、使用和依法处分国有资产等经营管理权，从而实现了所有权与经营管理权的分离。如此有些类似公司制企业，但事实并非这样简单。首先，虽然企业所有者只有一个-全体人民（其代表是政府），很像个人独资企业，然而它却是虚置的，在没有人格化的出资者形成前，它的所有权只能是名存实亡；其次，即使有了国有资产管理部门代表政府对国有资产的保值增值进行监督，然而由于它既非所有者，也没有剩余索取权，因此，缺乏根本的利益机制驱动，并且它还不干预企业经营管理权的行使，由此产生的结果只能是监督的低效和有限性，促使其经营管理者有足够的胆量为个人利益而损害国家利益，特别是在所有权与经营管理权完全分离的情况下。由此，我们不难看出，国有独资企业中出现内部人控制是有足够根源的。
所以，我们从一般意义上讲，当企业所有者与经营者存在着利益目标差异，由于内部人与外部人在交易信息上的不对称，也由于企业合约既不可能预料到所有的情况，也不可能规定各种情况下各方的权利和义务，内部人控制不仅仅是理论演绎上的潜在可能，现实中已是不可避免。
2、内部人控制的二重性及其控制
内部人控制的二重性是指内部人控制在其效用上具有二重性。一方面，以经理人员为代表的内部人身处经营管理之中，在公司投资及筹资活动、营销活动、技术研究与开发、市场占有率、财务状况、经营成果、先进流动以及未来发展趋势等方面掌握着远比不参与公司管理的股东更为充分的信息，加之他们又是经营观里专家，这使得内部人在提高决策科学性和效率性上胜过外部人。另一方面，公司股东与公司经理人员在利益目标的追求上并不完全一致，股东对公司的了解在内容和及时性上也不如经理人员那么全面和迅速，如此，经理人员有可能偏离乃至背离股东意愿及利益，使股东利益受到损害。
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会计委派制与非国有企业会计信息失真的治理
会计委派制的四个悖论及应采取的对策