3、内部人控制与会计内部人角色及其重要作用
内部人在对企业实施控制的过程中，无论采用何种手段，只要其有经济活动，就必然会牵涉到会计人员。企业会计人员作为企业会计信息的生产者，在企业经营管理系统种，他们受制于经营管理者。他们的任用、升迁、工资报酬都掌握在经营管理者手中，他们的个人利益与企业损益密切相关，使其成为企业会计内部人。
按照委托代理理论，内部人一方面要通过他们的经营管理，使企业资本保值增值，满足所有者利益需求；另一方面也要在经营管理活动中实现自身利益最大化。这种价值目标的双向性，在二者统一时，能促进内部人在追求外部人利益时满足自身利益最大化，但倘若出现二者不一致时，由于理性人的选择，在激励不足，监督不力时，只会导致内部人以损害所有者利益为代价来满足自身需求。而在委托-代理关系中，只有经营管理者与会计人员之间不触及产权关系，无需界定其产权边界，其根本利益时一致的。那么，会计人员时如何帮助经营者对所有者权益进行侵蚀的呢？通过以下的分析，我们就可以明白这一点，并且更清楚了解会计内部人在内部人控制中的重要作用显得多么的举足轻重。
（1）它是内部人控制的有效手段
企业的所有经济活动及其产生的会计信息，都要由会计人员进行确认、计量、纪录及报告，企业的财务状况和经营结果都由他们主宰。于是，在外部约束难以实现时，企业经营者便会与他们勾结，为了追求自身利益最大化而扭曲会计信息，促使会计信息失真而蒙蔽所有者，导致会计信息使用者作出非优决策。
（2）操纵会计政策选择
由于各类企业所处经济环境、自身经营管理特点的不同，国家在制定会计准则时给出了一定的会计政策选择范围。企业在具体进行会计操作时，可以根据自身特点，在会计准则允许范围内进行会计选择，以更好的解释其财务状况和经营结果。然而，经营管理人员与会计人员由于自身利益最大化的驱使往往任意操纵会计选择，一般选取那些能提高他们福利的方法，或能确保所报告的利润增长率既高又稳的方法。显然，这样的选择并不能一定满足会计信息真实性原则也不能一定满足所有者利益最大化的需求，尽管这些选择是在会计准则的允许范围内，是合法的。
4、会计委托制度对“内部人控制”问题的控制
通过以上分析，我们可以清楚的看到对“内部人控制”问题进行有效控制有多么重要，同时，我们也清楚了，这种控制在很大程度上是要通过对会计内部人员的控制来得以实现。那么，我们所要设置的会计委托制度正是要在这以方面作出自己的贡献。其有效性体现在以下三个方面“（1）有助于解决对”内部人控制“问题的控制动力不足的问题
最希望对“内部人控制”问题进行控制的本应是企业所有者，但并非所有的所有者都想这样去做。就国有企业而言，由于所有者的缺位，任何一个部门似乎都缺乏足够的动力驱使他们对企业的“内部人控制”现象进行有效控制。而在公司制企业中，由于在股东中为数众多的中心股东，他们呢个人持股比例偏低，追求的首要目标是短期盈利。他们不仅可以“用手投票”，还可以“用脚投票”，以“市场退出”的方式影响“内部人”，但我国众多的股东往往以投机性为主，很少是进行投资，他们并不关心企业的发展和管理，关注的是自己的股票能否升值。同时，在股份制企业中，“搭便车”的方式是很方便的，一些小股东希望别的股东积极监督内部人工作，为企业盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利润。
然而，当我们在实施会计委托制度时，便可发现这是一种让所有所有者参与的事，因为这以制度的实施有赖于所有者的同意，并且是在他们的委托下进行。同时，由此而产生的利益也会因他们各自所占份额的多少而分享。故而，股东们应是很乐于实施这一制度，谁也不会再“搭便车”，决定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是这一制度的受益者。
（2）有助于降低对“内部人控制”问题进行控制的成本
由理性经济人的假设，我们就可清醒的认识到：作为投资者的所有者，他们进行任何一项经济活动，直接目的是使其资本增值，不能增值的资本就失去了它存在的意义。那么只有当回报大于投资时，人们才会积极实施。由内部人控制外部化的理论，我们就已知道，会计委托制度的实现正依靠其本身能有效降低人们对内部人进行控制所需负担的成本。而这一成本的减少来源与控制的有效性。当对“内部人控制”问题进行有效控制时，它必然会减少在这一制度运行中所产生的各种影响而发生的相互抵消，因此节省控制成本时完全可能的。
（3）有助于对“内部人控制”问题进行及时的控制
就目前针对“内部人控制”问题进行的各种监督、控制而言，绝大多数措施时进行事后控制，尽管这样的控制较之事前、事中控制效果并不很好，但它的简便宜操作性，由往往促使人们更倾向于这样做。然而，缺乏及时性的控制与其说是控制，不如称为对结果的确认。但是，人们却从来不希望对自己不利的结果的发生，即使确认了，也还是不利后果，事后控制解决不了这一问题。
当会计运行机制在会计委托制度下进行时，企业内的任何一时点，任何一地点的经济活动都在会计信息中立即反映了出来，那么控制的及时性也有了可靠的保障。况且，一般经济活动的进行是需要一定时间的，尽管在很早前内部人就有了某种企图，但它的结果真正出现时，却需要一定的时间。在这段时间中，会计委托制度凭借自己对会计信息的及时反映性，就可实现对“内部人控制”问题的及时、有效控制。
（二）会计委托制度的法律依据
在一些学者讨论会计委派制度的时候，就发现在法律依据上，似乎尚不够充分。在会计委托制度方面，也有这些问题。如《会计法》第三十六条规定：“各单位……不具备设置条件的，应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。”《会计法》第四条第一款规定：“公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者的资产受益、重大决策和选择管理者等权利。”然而，这些还不能完全认为能支持会计委托制度，而其他的法律、法规则几乎更难找到有力之支柱了。
对于这一问题，我们应该有正确的认识。首先，法律的制定总是在一定政治、经济、社会环境基础上进行的。没有一定的社会根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有时滞性。它不可能预测尚未发生的事情，也就不能够在会计委托制度诞生前，用法律规定好一切制度。何况改革的发展，并不能因为有法制的不完善而停步不前，改革往往需要打破旧有的束缚，建立新的制度。
二、会计委托制度理论构想
（一）会计委托制度实施原则
1、所有者委托原则
企业是所有者的企业。在企业中实施会计委托制度，应由所有者作出决定，因为这一制度不仅加强企业的管理，更在于对经营者的约束、控制。当所有者作出委托时，受托者自然应以所有者的利益为自己工作的目标，如此才能有效解决“内部人控制”在会计信息上的操纵。
2、定期轮换原则
这一原则的实施主要是解决受派的会计人员与所在单位因长期驻派而发生相互勾结侵害所有者及其他相关各方面的利益问题。同时，轮换过程中，会计人员岗位的转变也有利于会计人员知识、技能的提高。
3、形式多样原则
会计委托制度存在的目的是要解决会计信息失真的问题，而会计信息失真的原因和形式却是多样的，这必然要求在实践中会计委托制度的具体操作应当是灵活多样的，要符合各个企业自身管理的需要，不能由于在内部控制中引入了外部程序和方法便产生企业运作的障碍。
4、成本效益对比原则
尽管在对会计委托制度的许多阐述中，笔者已指明这一制度本身就是在满足所有者对经营者进行少投入而有效地控制的需求，但在各个企业中具体实施这一制度时，那又不得不考虑更多的因素，例如畏途多少个会计岗位，这不仅要有利于会计委托制度实施而有效控制“内部人控制”问题，而且还要符合成本效益比，要根据企业自身经济实力而定。故而，在多数情况下，否则控制的成本太高了，反而又碍于这一制度在会计改革中重要地位的确立。
（二）会计委托制度实施范围
会计委托制度实施范围，包含两层意思：一是在哪些单位中可以实施会计委托制度；二是哪些会计岗位可以实施会计委托制度。对这两个问题的分析，有助于我们更科学的理解会计委托制度诞生的合理性，因为它并非是对现存问题-会计信息失真的就事论事，否定了以往在解决这一问题上头痛医头，脚痛医脚的办法。
1、在哪些单位中可以实施会计委托制度
其实在我们研究会计委托制度的经济学依据时，就已是一个很明显的答案了。由对“内部人控制”问题进行控制，而引出的会计委托制度首先是应实施于那些存在“内部人控制”问题的单位：合伙制企业、公司制企业、国有独资企业。但是，问题在于源于经营管理的“内部控制”问题，却并非只会在企业中发生。在行政机关，财政拨款的事业单位中同样存在。下面，我们要进一步探讨的也正是在这两类组织中，会计委托制度能否实施。
（1）各级行政机关
尽管各级行政机关是不同于任何一类企业，它的社会职能也不是盈利，但由于它在社会中特殊作用，决定了对各级行政机关的监控远远超出了对一般会计信息失真治理的意义，更在于遏制腐败，促使行政机关依法行政。况且，在我国财政经费中用于支付行政机关各类开销，不仅绝对数大，而且比重也相当大。从会计工作入手，监控行政机关的各项经济活动，无疑是从人治社会向法治民主社会转变的一个关键。
（2）财政拨款的事业单位
各类事业单位对于促进我国社会发展的作用是显而易见的，虽然在它们的上级还存在各个政府职能部门，但各单位仍有必要的财权。特别是一些事业单位，经过政府批准，还可以收缴罚款。如果对这些资金的管理出现混乱，同样直接损害国家的利益。况且，任何享受财政拨款的事业单位，它们花着纳税人的钱，也就应该接受社会的监督。而实施会计委托制度，正是在会计工作这一环节引入了社会监督的机制，对各项事业的正常发展，促进国家进步又着重要的意义。
2、对哪些会计岗位可以实施会计委托制度
就这一问题而言，应当根据各个企业的规模、经营管理特点及会计核算方式而决定。我们并不需要对所有会计岗位进行委托，不受委托的会计岗位仍由单位管理，如果不这样，不仅是高成本的，而且还会低效。会计岗位一般分为总会计师、会计主管、一般会计人员、出纳四类。
（1）总会计师的委托
根据1990年12月31日国务院颁布的《总会计师条例》规定，在全民所有制大、中型企业中设置总会计师，事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作。参与本单位重要经济问题的分析和决策。由此可见，对总会计师的委托，主要存在于大中型企业和经济业务重要的部门。对其任职条件仍然要依照法律、法规的规定。
（2）会计主管的委托
在会计委托制度中，这应是最主要的委托岗位。几乎所有单位都会存在会计主管这个职位，并且其在单位会计工作中占有极重要的地位，甚至处于核心地位。控制好会计主管的工作，也便找到了治理会计信息失真的关键，因为所有的会计信息的报出都要经过会计主管的审核。故而，在绝大多数单位中应实施会计主管委托。
（3）一般会计人员和出纳的委托
这两类人员的委托在一般单位中显得没有必要，但并不排除在一些特殊单位中，由于某些岗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制约关系的考虑而实施这样的委托。
总之，会计委托制度是否实施，如何实施不是一个“一刀切”的问题，应当综合考虑单位各方面情况，特别是生产管理的特点，再来决定如何的进行。
（三）委托主体及其责任
在对会计委托制度实施原则进行研究时，我们就已谈到所有者委托原则。故而在会计委托制度处于委托方的必然是单位的所有者，具体而言：合伙制企业由全体合伙人作出委托决定，同受托主体签定委托合同；公司制企业由股东大会作出委托决定，同受托主体签定委托合同；国有独资企业由国有资产管理部门作出委托决定，同受托主体签定；委托合同；各级行政机关和财政拨款的事业单位，由向它们拨付财政经费的财政部门作出委托决定，同受托主体签定委托合同。
委托主体在与受托主体签定必要的委托合同后，就必须承担一定的责任。主要是：为受受托主体所派的会计人员在本单位工作，提供必要的工作环境，如各种办公设备，特别是应享受一定行政级别待遇的会计人员还应有其他一些必要保障，如配车、秘书等。同时委托主体还要提供会计工作中必要的办公经费，向受托主体支付报酬。报酬的多少及支付方式，由委托方、受托方协商解决，并在委托合同中写明。但应特别注意一点，报酬的多少及支付方式不能与委托方经营情况及利润多少有关系，以避免受托主体为自己利益而篡改会计信息。由于受托人是为委托人的利益为目的处理事务，故而会计工作的结果应由委托人承担。在会计工作中，如果非受托主体的过错而造成的损失也应由委托主体赔偿。当然，这样规定并不能免除会计委托主体在会计工作中应承担的法律责任。特别是由违法行为发生时，应根据违法行为发生的主客观因素、划分委托主体与受托主体及受派会计人的法律责任。
（四）受托主体及其职责
在对会计委托制度进行研究中，我们已对委托主体作了一些讨论，为更清楚的了解这一制度，还需对受托主体作进一步研究。我们知道，任何会计工作必然要一个个的会计工作岗位上的工作人员签定委托合同吗？让所有的会计人员成为独立者吗？显然这样做既不利于委托主体的委托，因为他需要与许多人员谈判，交易费用明显是增加了，与我们减少交易费用的初衷相违背；同时也不利于会计人员的组织管理，对会计人员的继续升迁发展也是不利的。故而应当成立一种专门的组织，对会计人员进行组织管理。委托主体与这个组织签定委托合同。因为这个组织主要是提供会计工作服务，笔者暂定称其为会计企业。
会计企业属于盈利性组织，其法律形式可为合伙制或有限责任公司制。它的组织成立应当符合我国《合伙企业法》或《公司法》及相关法律法规的规定。笔者要特别指出的是会计企业不能由政府或任何企事业单位投资设立，职能是由从事会计行业的人员发起设立，它属于社会中介机构。目的是为了保证会计企业有必要的独立性，以保证其客观、公正的报告会计信息。
对会计企业的管理应由“会计企业协会”之类的民间组织进行，目的在于保证其独立性。而就我国目前市场经济体系尚不完善来言，还不能达到这样理想的状况，由财政部门管理更有效。因此，会计企业的成立需要由财政部门的审查批准。由会计企业的特殊性，应由国务院财政部或省、自治区、直辖市人民政府部门批准。申请设立会计企业，申请者应当向审批机关报送下列文件：
①申请书；
②会计企业名称、组织机构和业务场所；
③会计企业章程，有合伙协议的并应报送合伙协议；
④会计企业主要负责人，合伙人的姓名、简历及有关证明文件；
⑤负有限责任的会计企业的出资证明；
⑥审批机关要求的其他文件。
会计企业的主要职责有：
1、负责会计人员的招聘工作
会计企业的工作人员除了必要的管理人员外，其他全是会计人员，并且会计企业对委托主体主要是提供会计人员，尽管委托主体也保留一些归属自己管理的会计人员，但那毕竟已不是处于关键环节的岗位了。没有高水平的会计人员，这家会计企业能提供高质量的会计信息是不可想象的。所以，做好会计人员的招聘录用工作应是会计企业的第一要务。
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会计委派制与非国有企业会计信息失真的治理
会计委派制的四个悖论及应采取的对策