我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征(2)

　　目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大是显然的。具体运用情况见下表：

┏━━━━━━━━━━━━━━━━┳━━━━━━┳━━━━━━┓
┃　　准则名称　　　　　　　　　　┃　初始计量　┃　后续计量　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则1-存货　　　　　　　　　┃　　√①　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则2-长期股权投资　　　　　┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则3-投资性房地产　　　　　┃　　×　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则4-固定资产　　　　　　　┃　　√②　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则5-生物资产　　　　　　　┃　　√③　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则6-无形资产　　　　　　　┃　　√④　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则7-非货币性资产交换　　　┃　　√　　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则10-企业年金基金　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则11-股份支付　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则12-债务重组　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则14-收入　　　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则16-政府补助　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则20-企业合并　　　　　　 ┃　　√⑤　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　准则22-金融工具确认和计量　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则23-金融资产转移　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　准则24-套期保值　　　　　　 ┃　　√　　　┃　　√　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　准则38-首次执行企业会计准则　 ┃　　√　　　┃　　×　　　┃
┣━━━━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━╋━━━━━━┫
┃　　　　　　　　　　　　　　　　┃　　　　　　┃　　√　　　┃
┗━━━━━━━━━━━━━━━━┻━━━━━━┻━━━━━━┛

　　说明：√表示运用，×表示没运用。

　　①-④在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中，均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定，即：投资者投入相关资产的成本，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资产，必须以公允价值确定。另外，这些准则都同样规定，非货币性资产交换、债务重组等所取得的相关资产的成本，应分别按照相应的准则确定。

　　而非货币性资产交换、债务重组准则均涉及公允价值。

　　⑤公允价值只在非同一控制下的企业合并时引入。

　　公允价值是小范围运用，还是大范围运用，本身就是一个两难选择。一般说来，小范围运用，可能会使会计信息的可验性相对提高，但信息的相关性会相应降低；而大范围运用，虽然能提高会计信息的相关性，但可能会降低信息的可验证性。事实上，我们运用公允价值的主要目的就是为了提高会计信息的相关性，若是小范围运用，不仅会使信息的相关性得不到提高，还可能使信息的可靠性也得不到保障。这是因为，企业向外界提供的会计信息虽然是分项目披露的，但总体而言，更是一种汇总的会计信息，这种汇总的信息需要建立在可靠和可比的分项目信息基础之上。如果只是在个别会计准则项目中运用公允价值，就会导致因各个分项目所运用的计量属性不同而引致的会计信息可比性降低，进而使会计信息质量下降，相关性也就无从谈起。因此，公允价值的较大范围运用，就成为理性的选择。另外，尽管从理论上分析公允价值的运用范围应由小到大，采取渐进的做法，但实际中在量上迅速扩展也是国际会计和发达国家会计的普遍做法。

　　（三）谨慎运用：非主导性和较为苛刻的限制条件

　　尽管我国新会计准则中公允价值的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。这主要表现在公允价值运用的非主导性和苛刻的限制条件两方面。（1）公允价值的非主导性。我国新会计基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本”。这实际上是在强调历史成本计量属性在我国会计计量中的主导地位。这也说明，我国是在坚持以历史成本计量为基础的前提下，引入重置成本、可变现净值、现值和公允价值的。公允价值的非主导性在具体准则中也得到了体现。例如，几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时才可以公允价值进行计量。（2）条件要求较为苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性；并且规定运用公允价值计量的应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。《企业会计准则第5号——生物资产》也有类似的规定。再如《企业会计准则第12号——债务重组》，明确规定了公允价值的运用前提是公允价值应当能够“可靠计量”。而《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。

　　我国之所以要谨慎地运用公允价值，是因为经过近三十年的改革开放，我国的市场经济体制虽然已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。目前还有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。我国的市场经济环境与国际上较成熟的市场经济环境比，还存在着一定的差距。在目前情况下，如果不顾条件地运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真。尤其应当注意的是，在我国，作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善，难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据。此外，公司治理、企业高管人员道德观和会计人员的素质等也是我国不宜以公允价值作为主导计量属性的重要原因之一。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值，这些都需要有主观判断，既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理还存在许多缺陷，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，会计人员的道德水平和执业能力也还参差不齐。因此，在现实会计环境下，对公允价值的运用持谨慎态度仍是最优选择。

　　（四）保持特色：不简单地追求完全相同

　　由前面的分析可见，我国新会计准则中的公允价值，无论是概念还是具体运用的范围都充分借鉴了国际会计准则，体现了与国际会计准则趋同的大方向。但我国在引入公允价值计量属性时，并没有完全地照搬国际会计准则或美国等国家的会计准则，而是在坚持与国际会计准则趋同方向的前提下，充分考虑了我国目前的经济发展、企业体制和公司治理，以及法律、文化等会计环境，不是简单地追求相同，而是保持了中国特色。这也符合我国会计准则制定者多次申明的观点：趋同不是等同。我国新会计准则在运用公允价值时除了程度上保持了应有的谨慎之外，在操作层面的具体操作方法上也保持了自己的特色。例如：为消除拥有巨额物业的房地产上市公司因确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性：我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》第16条规定，“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这一规定与《国际会计准则第40号——投资性房地产》57段规定的“对于将存货转化成将按公允价值计量的投资性房地产，转换之日房地产的公允价值与其原先账面金额之间的任何差额均应在当期净损益中确认”具有明显的不同。再如，考虑到目前我国并不存在无形资产活跃市场的现实，《企业会计准则第6号——无形资产》并没有规定按公允价值对无形资产进行后续计量，而《国际会计准则第38号——无形资产》却在“允许选用的处理办法”部分（即64段）中明确提出：“初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。为了按本准则进行重估，公允价值应参照活跃市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使资产的账面金额与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面金额不会存在重大差异。”显然，这是允许企业选用公允价值对无形资产进行后续计量。

　　主要参考文献

　　财政部。2006.企业会计准则。北京：经济科学出版社

　　财政部。2003.企业会计准则。北京：经济科学出版社

　　国际会计准则委员会。2002.国际会计准则。北京：中国财政经济出版社

　　张宇星、安耐林。2005.国际会计准则：“大一统”时代来临。财经，13

　　于永生。2005.公允价值在美国的应用研究。财经论丛，9

　　欧盟为什么不承认中国市场经济地位。三联生活周刊，2004年7月8日

共2页: 上一页 [1] 2