会计准则制定模式之比较(2)

　　目标导向准则优于以规则为基础的准则，因为它避免了可能导致财务设计以获得所需会计结果的缺陷。另外，它也优于纯原则的准则，因为它为报表编制者和审计师选择适当的会计处理方法提供了充分的依据。目标导向下，应用职业判断的框架要窄小得多。以目标为导向的准则与以规则和原则为导向的准则的主要区别是：

　　1.以目标为导向的准则，清楚地表述了准则的目标，以规则为导向和以原则为导向的准则没有表述该目标；

　　2.以目标为导向的准则，明确指出了准则的范围，以规则为导向和以原则为导向的准则没有表述目标；

　　3.以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括许多范围例外和界限检验，而以规则为导向的准则包括许多范围例外和界限检验；

　　4.以目标为导向的准则和以原则为导向的准则都不包括详细的应用指南和大量的后续性指南，而以规则为导向的准则却包括详细的应用指南和大量后续性指南；

　　5.以目标为导向的准则具有较好的可比性，而以规则和原则为导向的准则可比性较差。以规则为导向的准则，可能导致界限两侧的公司经济实质相同，但会计处理却完全不同。以原则为导向的准则缺少充分的结构安排和指南，没有进行必要判断所需要的框架，据此进行判断可能会引起对类似的业务采用不同的会计处理。以目标为导向的准则具有较好的可比性，可以克服规则和原则导向可比性较差的缺陷。

　　二、我国会计准则模式的现状和选择

　　（一）我国会计准则制订模式的现状

　　我国会计准则的制定模式基本属于规则导向，已经颁布的16个具体会计准则都包括详细的操作指南、大量的界限标准和例外事项。例如，《租赁具体准则》在规定融资租赁的判断标准时，分别给出了5%（订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值）、75%（租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分）和90%（租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值）的比例界限。《投资具体准则》在规定权益法和成本法的适用范围时，给出了20%的判断标准；在规定股权投资差额的摊销年限时给出了10年标准（借差摊销期限不低于10年，贷差摊销期限不超过10年）。《分部会计报表具体准则》在规定报告分部的选择标准时，给出了10%（重要性标准）、75%（确定为报告分部的各分部的对外营业收入额应达到合并总收入的75%）和10个（报告分部的数量不超过10个）的界限标准。《关联方关系及其交易的披露具体准则》规定的50%（控制）和20%（重大影响）的数量比例。《无形资产具体准则》规定的摊销年限标准（合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年）。《借款费用具体准则》规定的暂停资本化标准（固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化）。《非货币性交易具体准则》规定的判断货币性交易和非货币性交易的25%标准。《会计政策、会计估计变更和会计差错更正具体准则》规定的重大会计差错的10%判断标准。《或有事项具体准则》给出的5%、50%、95%和99%的标准（发生的概率）。

　　（二）我国会计准则制定模式的选择

　　1.我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式

　　以规则为导向的会计准则制定模式，除了具有前面所述的缺陷外，还会延误准则指南发布的及时性，会使准则缺乏灵活性，难以适应市场未来的发展，人们也容易通过会计技巧的设计而达到他们想要的目标。详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避，因此不利于公司和注册会计师发挥专业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性的判断。既然以规则为导向的会计准则模式具有上述明显的缺陷，而且我国上市公司通过钻具体准则空子来进行利润操纵的现象较为严重，如世纪星源等，所以我国不适合选择规则为导向的会计准则制定模式。

　　2.我国也不适合选择纯原则为导向的会计准则制定模式

　　虽然原则导向的会计准则模式优于规则导向的会计准则模式，我国也不适合直接选择该模式。因为，我国会计人员的素质普遍偏低，职业判断能力普遍较差，公司治理结构也不完善，所以至少在现阶段是不适合完全采用以纯原则为基础的会计准则体系，较好的模式是两者兼顾，兼收并蓄。

　　3.我国应选择目标导向的会计准则制定模式

　　由于目标导向的会计准则制定模式克服了原则导向和规则导向各自的缺陷，优于纯规则导向和纯原则导向，既有很强的可操作性，又可以清晰地反映交易和事项的经济实质，适用范围更广，也更容易理解，有利于增强会计信息的实质可比性，也有利于会计准则的国际协调，所以我国应选择目标导向的会计准则制定模式。

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