众所周知,审计人员的看家本领就是对反映企业经济活动的报表进行账表证的核对。尽管在外行看来,会计信息是一套由复杂的逻辑关系所形成的系统,但在审计人员的面前,这却是一幅幅美妙的图片与电影。通过相互对照与印证,审计人员能很快地判断出这些图片与电影是出自真实的记录,还是某些拙劣导演的事后加工。
因此,对账表证的核对,几乎成了所有审计人员的惯用方法。然而,在上述所有的造假事件中,许多公司的管理人员似乎对审计人员的看家本领早就了然于胸。例如,在新加坡上市的中国航油(新加坡)股份有限公司,在取得中国航油集团公司授权后,自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间,新加坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围,从2003开始从事石油衍生品期权交易,同日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外,签订了合同。
陈久霖买了“看跌”期权,赌注每桶38美元,没想到2004年10月以后国际油价一路攀升,新加坡公司所持石油衍生品盘位已远远超过预期价格。根据合同,中航油(新加坡)需向交易对方(银行和金融机构)支付保证金,每桶油价每上涨1美元,新加坡公司要向银行支付5000万美元的保证金,这导致中航油现金流量枯竭,实际损失和潜在损失总计约5.54亿美元。①然而,中航油(新加坡)从事以上交易,一直未向中国航油集团公司报告,而且中国航油集团也没有发现这一问题。直到保证金支付问题难以解决,经营难以为继的情况下,新加坡公司才向中国航油集团公司紧急报告。而在长达数年的交易过程中,由于陈久霖在场外进行交易,集团通过正常的财务报表没有发现陈久霖的秘密,连久经审计沙场的四大会计师事务所也没有查出上述违法事件,反而年年签发无保留意见的审计报告。就这样,中航油公司通过“业务创新”,发明了表外交易,既达到了参与高风险并期望带来高报酬的业务、又避免了报表中该风险事件的披露。
在这种新环境下,那些拘泥于传统审计方法的审计人员,如果仅仅利用账表证核对的看家本领,似乎已无法应对表外交易的手法了。因为,这些实际上可能给企业带来利益的交易活动根本就没有列入会计资料中去。而审计人员的视线一旦离开了三大会计报表与账册凭证,似乎就像安泰俄斯离开大地母亲那样,登时失去了所有的力量,变得软弱无力。当年,安然公司的财务总监法斯托首先在1997年用怀特温项目公司(whitewing,意为‘清道夫’)小试牛刀,通过技术安排,创立了怀特温项目公司。实际上,“怀特温是安然最大胆的资产负债表外交易之一。1997年建立时为安然公司的一个子公司,而在1999年公司将合伙企业的一半控制权卖给未公开名字的投资者后,就完全将怀特温从其账本上划掉了。建立公司的目的是为了购买安然数以十亿计的海外资产,将电厂、管道和其他业绩差的资产卖给怀特温,而它以一批华尔街投资银行的投资为后盾。”②通过这些安排,法斯托看看利用表外融资的方式能否骗过这些审计人员。结果发现,那些安达信会计师事务所派出的审计人员除了低头核对账本之外,心无旁骛,对表外交易一无所知。于是乎,这大大增加了法斯托的信心。在接下来的日子里,这位“财务高手”先后安排了IJM1、LJM2以及一大批的“猛禽公司”:如木狼、美洲野猫、白鹭、秃鹰、生牛皮、太阳舞、黄松木、箭猪等。这些稀奇古怪的公司,统统成为法斯托账外交易的工具。而正是这一大批公司,不仅掩盖了公司极高的财务风险,又修饰他们原本并不理想的财务业绩。
而那些沉湎于账表证的审计人员,除了对停留在账本上的会计利润表示首肯之外,再也没有其他任何的异议。因为,企业通过“创新”,发明了账外交易这个秘密武器,已牢牢地战胜了审计人员的传统方法的局限性,使他们毫无还手之力,这不能不说是传统审计人员的一个悲哀。
(三)资产向无形发展,负债与权益向不确定变化,盘点或函证技术失灵
如果说,审计人员第一大技术被人家死死地攻克了,他们还有第二大技术:即对资产负债表中的所有的有形项目,一一进行盘点,而对所有无形的项目,不管是权利、还是义务,一一进行函证。而其他两大报表,不管你如何干变万化,最终还是要入到资产负债表中去的。所以,只要抓住了资产负债表上的项目余额的正确性,多多少少还是能让审计人员在对会计报表表态时,心里有一丝底气的。然而,在遇到了像中航油公司这样的资产结构时,审计人员仅存的一丝底气也荡然无存了。
中航油公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司,其前身是成立于1993年5月的中国航空油料运输(新加坡)私人有限公司。主要做油品的进出口业务。据查,公司当时主要资产都是看得见、摸得着的有形资产。因此,当时的审计人员还是很容易地到现场经过一一清点,或事后对债权债务进行函证,有把握地作出结论,说明该公司有多少资产、多少负债以及多少权益。然而,到了2003年,经国家有关部门批准,新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后,开始做油品套期保值业务。这样,公司的主要资产是既看不见、也摸不着的金融工具。实质上,金融工具是受若干变量影响而在未来日期进行结算的合同,而这些合同从签订到结算,不仅存在一个过程,而且还存在很大的不确定性。由于存在相当多的不确定性,会计准则制定部门一直犹犹豫豫地考虑,能否将它们列入资产负债表。因为,这些所谓的资产或负债,是既看不到、也摸不着,且在资产负债表日既不是权利、也不是义务,而只不过是未来可能要执行的权利或义务罢了。
一直到了1998年,美国的财务会计准则委员会才勉勉强强地将这些称之为“金融工具”的合同列入所谓的资产与负债定义中去。但这些资产与负债实在是一些经不起检验的合同或约定。因为,它与传统的资产或负债的概念相距太大。在传统的资产或负债的概念中,只有过去交易或交换、能用货币计量、能带来未来经济利益(或经济牺牲)的能力,才确认为资产(或负债)。但现在这些交易或合同是没有过去交易的,它只是一种未来交易,且这种未来交易,还是建立在某些可能变化的条件上。这一切,对于检验这些业务的审计人员来说,要读通或理解这些所谓的金融合同,实在犹如读天书般的困难。这些被称之为“工具”的资产或负债,正是通过其不确定性或复杂性,给中航油公司安排其资产负债表,留下了无数的空间。因为,只要通过所谓的俱乐部来安排未来可能执行的某些合同,中航油公司就可以莫名其妙地增加数以亿计的利润,而审计人员如果想通过盘点与函证来查实是否有这些资产或负债时,宛如缘木求鱼,南辕北辙。于是,通过金融工具这个创新业务的安排,一些造假的公司又牢牢地把审计人员的第二大技术攻克了。这又是审计人员没有与时俱进所带来的悲哀。
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