莫茨与夏拉夫在他们的名著《审计理论结构》中,曾对审计的基本前提、也就是所谓的审计假设作出了一些设想;其中,第六条是这样假设的:“即缺乏确凿的相反证据时,被审计单位过去被认为是真实的东西,将来仍然是真实的。”
该书认为:审计人员如果发现管理者总是高估某些资产或者低估另一些资产,那么,在执行检查时他应留心这一情况。如果管理部门过去合理地购置了设备资产或支付了广告费用,那么,审计人员就可以放心地假设管理部门将来仍会如此……可见,如同其他假设一样,如果放弃这条假设,审计即便不会成为不可能的事,也会成为多余的事。只有承认这一假设,才能为确定审计人员的责任范围提供重要的界限,才能根据前车之鉴预测未来,判断审计业务的义务范围提供基础。③于是,在上述假设的基础上,审计人员发明了分析性程序:即通过数据的逻辑关系及相互之间的比例,将现在的数据与历史数据对比,以不寻常的变化来发现审计线索,继而找出审计重点并进行审核,作出相关结论。这一大技术往往成为审计人员一剑封喉的最后绝招。例如,1990年发生的美国ZZZZ公司案中,有关人士就是通过比率分析,指出该公司的不正常变化,从而最后揭露出该公司会计造假案情。
然而,进入21世纪后,经济发展突飞猛进,使得许多企业的发展呈跳跃状态。特别是一些拥有特殊资源的企业,任何经济奇迹都可能发生。因此,对于这些企业来说,用分析性程序来发现不规则的经济现象,是毫无用处的。如此次的中航油事件,当陈久霖1997年来到中航油时,公司只有两名人员、没有办公场所、欠债10.8万新元,还清债务后的启动资金只有38.4万新元,而采购一船航油需要600～1000万美元。当时,又恰逢亚洲金融危机,供应商没有因为国资背景给予放账;银行也没有因为国资背景提供贷款。在资金严重短缺的背景下,陈久霖利用中航油所拥有的“航油专营权”想出了许多办法,进行“业务创新”。其中包括请求国内有资信的企业帮助“过账”,即先讲好条件,然后请卖家先将油品卖给国内有实力的企业(但这些企业其实并不具备“专营权”),中航油再从国内企业买进(先提货后付款,可以利用时间差赚钱)并支付一定的费用,这招很快拉来了大批业务。截止2005年年初,中国航油的净资产已经从1997年的16.8万美元增加到1.35亿美元,增幅高达800倍。由于是创新行业,加上市场对这些不着边际的新兴业务的过高期望,使得任何不符合逻辑的变化都能找到合理依据。在这样的情况下,审计人员的最后一道技术也失灵了,中航油悲剧也理所当然地发生了。
三、COSO报告的颁布与审计技术的更新
(一)COSO新报告的颁布
针对如此众多的审计失败案例,有关专业机构开始反省传统审计技术所带来的局限性。于是,如何针对不断变化的外部环境来改变传统的审计方法,就成为当务之急。2004年10月美国反虚假财务报告委员会提出的COS()新报告《企业风险管理——总体框架》(Enterprise Risk Management-Integrated Framework),引起了审计职业界的广泛关注。这份报告打破了传统的内部控制内容,将公司治理与内部控制结合得更加紧密。报告要求审计人员不能仅关注财务报表本身,而应将注意力更多地放在企业可能出现的经营风险上。充分理解该报告内容,可为审计人员的技术更新奠定坚实的理论基础。
该份新报告主要包括概要、ERM(Enterprise Risk Management)的意义、框架概览、要素、局限性、相关责任等章节。其中主要内容有:
1.关于ERM的定义
新报告将ERM定义为:“ERM是一个受企业董事会、管理层和其他人士影响的过程,运用于制定战略之中,并且贯穿整个企业,用以识别可能影响该企业的潜在事项,并且将风险控制在风险偏好的范围之内,为达到实体目标提供合理的保证。”④
2.关于ERM的目标
新报告提出ERM的目标有四类:(1)最高层次的目标——战略目标,它与企业的使命相关,并且支持完成该使命;(2)经营目标——有效和高效的使用资源;(3)报告目标——报告的可依赖性;(4)合法性——遵守相关法律和规则。
3.关于ERM的要素
ERM分为八个要素,即内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素,各要素贯穿在企业的管理过程之中。
在新COSO报告中,要素和目标的关系被描述为一个三维矩阵,一维是八个要素,一维是四种类型的目标,第三维是组织单元——组织层面、分部、经营单元、子公司。
假账的起源与治理
高校校办企业危机诱因分析