(一)我国会计界的会计观
我国会计界的会计观, 目前 尚没有统一的认识。
(1)在我国会计界,在会计定位 理论 中,占绝对主导地位的是“会计信息系统论”、“会计管理活动论”和“会计控制论”三种观点,从价值趋向 分析 ,会计信息系统论和决策有用观之间、会计管理活动论及会计控制论和受托责任观之间,存在着潜在的一致。三论并立,说明我国会计理论界,在会计观上还没有统一的认识。
(2)在我国会计规范体系中,《 企业 会计准则———基本准则》认为:“会计信息应当符合国家宏观 经济 管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。”一个要求两个需要,实际上是一种多元会计观,既包括受托责任观也包括决策有用观;2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》总则规定:“本条例所称财务会计报告,是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。”2000年末财政部发布的《企业会计制度》,在对资产、负债、收入、费用等基本会计要素定义上,采用了未来经济利益流入/流出法,似乎有采用会计决策有用观的趋向。
受托责任观和决策有用观 影响 了会计规范体系的导向。受托责任观是事后概念,在订立或执行契约时一般利用会计信息的反馈价值( 历史 信息)而不是其预测价值,侧重现实利益关系人之间的利益协调,强调历史成本计量,强调会计信息的可靠性,强调最后利润数据的确定;决策有用观是事前概念,即财务报告不仅需要披露当期利润,还需要披露分部信息、非财务数据、前瞻性数据,强调“充分披露”原则,强调会计信息的相关性,侧重现在的、潜在的投资者的资本投资决策,只要对预测未来有帮助的信息,就需要披露。会计观的模糊,会引起会计规范体系导向的混乱,我们必须明确我国的会计观,以建立起具有 中国 特色的会计规范体系,而这需从分析我国公司治理结构的特征开始。
(二)我国公司治理结构的特征我国公司治理结构具有如下特征:
(1)证券市场不发达、不完善。以股市市值占国民生产总值百分比衡量,法国是23%,德国是13%,美国是58%,英国100%。我国股市市值一般认为已达国民生产总值的25%,和英美比,还有较大成长空间,和法德比则扩容空间不大。在我国市场和 法律 、法治均不完善的情况下,交易不规范、非法牟取暴利是一普遍行为,证券市场能 发展 到多大规模,尚有争议,近期围绕吴敬链“股市是赌场”之争便是一个例证。
(2)股权高度集中,资本市场对经营者的约束不强。在资本市场完善的情况下,虽然每一投资者在企业中的股份很小,然而一旦公司经营不善,人们便可“用脚投票”,导致该公司股票价格下跌,一些股东便有可能通过发动代理权竞争或敌意收购来接管公司的控制权,解雇经理人员,重新组织经营使企业盈利。然而,我国目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道,因为流通股在总股本中所占比例仅为31 6%,而国有股、法人股占总股本比例则达68 4%,即使能将某上市公司的流通股全部买进,也不能取得公司的控制权,资本市场对经营者的约束非常有限。尽管国有股会有某种程度的减持,但我国 社会 主义性质决定了国有股依然会占重要比重。
(3)董事会的内部人控制。董事会理应在监督经营者方面起重要作用,然而事实并非如此。何浚的一项 研究 表明,上市公司的董事会成员中,100%为内部董事的公司占有效样本数的22 1%,50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78 2%,董事长和总经理一人兼任的公司占总样本数的47 7%,由此可见,公司董事会很大程度上掌握在内部人手中。尽管我国可通过立法和制定有关规章制度,来保护中小投资者,完善公司治理结构,但只要股权集中,便会有董事会的内部人控制现象。
以上对我国上市公司的分析可看出,我国公司的股权结构及公司治理结构特征,与美国的股权分散型相处甚远,比较接近德日的机构控制型。另外,从发展趋势分析,由于文化同质性,我国公司治理结构,必然会出现“拥有者管理型”的特征,即出现股权集中或拥有者管理公司的形式。在我国香港、 台湾 地区,大部分上市公司的控制权被家族掌握,家族成员往往担任公司董事和许多高级行政职位,在我国内地,大部分民营企业及新近改制的中小企业,也开始出现以“拥有者管理型”为特征的公司治理结构。这是我国公司治理结构的特色之所在。
(三)会计控制观
由于我国公司治理结构,不是美国式的股权分散型,我国也没有发达而完善的证券市场、兼并市场和经理市场,公司外部人的投资决策需要,不可能是会计服务的主要对象。我国的公司治理结构可分为两种类型:一类是德日式的机构控制型,主要是国家和法人控股,存在所有权和经营权分离 问题 ;一类是东亚式的拥有者管理型,拥有者控制并管理企业,不存在明显的所有权和经营权分离问题。会计以这两类企业为服务对象,要选择一种普适的会计观,会计控制观最现实也最合理。
会计控制实质上是控制主体意志的体现,即控制主体通过各种控制措施将自己的目标、要求、企望传达给被控制者,使之用以规范和指导其行为。在所有权和经营权相分离为主要特征的机构控制型企业中,存在着双重会计控制:第一重控制是所有者对经营者的控制。所有者要实现资本的保值和增值,必须要对经营者进行控制,所有者需要制定经营目标和经营者报酬来激励和约束经营者,会计信息是所有者控制经营者的基本依据。第二重控制是经营者对企业生产经营活动的控制。经营者要完成受托责任,需要通过会计工作和利用会计信息对企业生产经营活动进行指挥、调节、约束和激励活动,以实现企业的经营目标。在拥有者管理型企业中,由于所有权和经营权分离不明显,会计控制主要是对企业生产经营活动的控制。由上分析可知,会计控制观能够把两种类型企业的会计目标基本统一起来。
会计控制观,体现了中国会计的特色。一般西方的财务会计,不管是决策有用观导向,还是受托责任观导向,主要考虑的是所有者和经营者之间的关系,对企业生产经营活动的协调和控制,则是管理会计的职能。会计控制观则把企业内部的会计控制纳入了财务会计规范体系,是受托责任观导向会计规范体系的进一步深化,会计控制观比受托责任观更为全面。
把企业内部的会计控制,纳入我国的会计规范体系是完全必要的。林毅夫把制度变迁分作诱致性变迁与强制性变迁两类[8]。西方的市场经济制度,是自发性的、由下而上的、诱致性变迁的过程,先有 现代 企业制度,然后再建立和完善市场经济规则;我国的市场经济制度,则是自上而下的、强制性的变迁过程,先制定市场经济规则,然后再建立现代企业制度。我国自二十世纪八十年代开始的会计准则、统一会计制度建设,实际上是市场经济制度标准化的一部分,如何使会计准则和现代企业制度、会计内部控制制度有机结合,则做得很不够。我国国有企业效益较差,企业会计信息失真严重,没有制定、完善会计内部控制制度,是其中原因之一。联系到我国以强制性制度变迁为特征的具体经济环境,强调企业内部会计控制制度的建设,很有必要。
把企业内部会计控制制度,纳入我国会计规范体系,也是完全可能的。《中华人民共和国会计法》、财政部《会计基础工作规范》都对加强企业内部会计控制制度提出了明确的要求;我国会计的政府管理模式,为将内部会计控制纳入会计规范体系,提供了可行性,财政部《内部会计控制规范———基本规范》、《内部会计控制规范———货币资金》两份会计工作规范,是将内部会计控制纳入会计规范体系,所迈出的重要一步。
主要 参考 文献
1 [德]柯武刚、史漫飞著.林朝华译.制度经济学.北京:商务印书馆,2000
2 王刚.公司治理结构的国际比较.江淮论坛,1995;5
3 张金昌.21世纪的企业治理结构和组织变革.北京:经济 科学 出版社,2000
4 金芳.德国现代企业的组织与控制.外国经济与管理,1996;3
5 何浚.上市公司治理结构的实证分析.经济研究,1998;5
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7 阎达五、宋建波.双元控制主体构架下现代企业会计控制的新思考.会计研究,2000;3
8 林毅夫.关于制度变迁的经济学理论:诱致性与强制性变迁.摘自[美]科斯等.财产权利与制度变迁.上海:上海三联书店.上海人民出版社,2000
上市公司融资结构与融资成本研究
论证券公司的内部稽核监督与经营风险防范