2．税务行政复议方式不能体现“司法”的要求。税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行 法律 规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看卷就可以洞察案件的真相，面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定?现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任。
3．税务行政复议官员非专门化。必须在税务部门充实法律专门人才，尤其是财税法方面的人才。他们既懂 经济 又谙熟法律，既可以在税务执法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在税务行政复议中公平公正的化解矛盾，解决纠纷，提高税收行政复议的质量。
四、国外税务行政复议的启示
1．日本的税务行政复议制度。日本的税收不服申诉分为异议申诉和审查请求，依据日本国税通则法，关税法以及地方税法，对不服申诉原则上采取不服申诉前置主义，审查请求的审理由国税不服裁判所负责。其设计的原则是:必须能够充分满足保护国民权利的要求。特点是：第一，不服申诉制度，不是作为行政监督的制度，而明确其作为权利保护制度的地位;第二，不服申诉的审查，由独立于行政机关的机关进行。 [5]
2．美国的税务行政复议制度。美国的税务行政复议机关是上诉部(the Appeal Office)，隶属于美国财政部立法局首席咨询部，是一个完全独立于国内收入局的行政机构。其税务行政复议制度的设计体现了美国行政法“穷尽行政救济”的原则，该制度的巧妙之处在于不强迫纳税人一定要经过税收行政复议，却在处处诱导纳税人先行选择行政复议救济，并以其程序的简捷高效和公正，无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政机关内部先行解决。纳税人如果不愿意寻求行政救济手段，可以不缴税直接诉诸税务法院。美国的税务法院分为:税务法院，地区法院，联邦索赔法院，对纳税人的诉权给予了最大限度的满足。
可以看到两国在税务行政复议上有许多的共同点:一是，税务行政复议机关独立于税务机关;二是，税务行政复议诉讼色彩浓厚，程序规定完备，保障了公正复议;三是，税务行政复议以税务诉讼为后盾，并设立了税务法院。 [6]
五、完善税务行政复议的建议
1．税务行政复议委员会独立于税务局。税务行政复议委员会的人财物必须脱离税务局，摆脱既当运动员又当裁判员的尴尬，成为独立的裁判者，为税务行政复议公正公平奠定坚实的基础。
2．规定开庭式审查或听证式审查的程序与规则，使非书面审查有法可依。一是建立完备的税收行政执法档案制度。每个具体行政行为不但要有调查事实，收集证据，使用依据，作决定的事实过程，而且还要有对这些事实过程的完整记录档案，客观地记载和反映执法事实。二是建立行政证据制度，明确规定行政程序中证据的主要种类，证明力，可采性，采集过程，使复议决定建立在 科学 的证据基础上。非书面审查方式更集中体现了争讼的特点，更具有“司法”化的特征，更能体现当事人主义的精神，能有效的减少“暗箱”操作，既有利于维护当事人的合法权益，又有助于提高税务行政复议的水平。
3，设立税务法院。依据法律规范的阶梯式结构来看，从税法的立法到税法的执行均在以宪法为最高法律之下进行的。在采用违宪立法审查权的现在，税法规及其执行行为是否合乎宪法的诸规定这一 问题 始终是法院的审查对象。 [7]在税收这个领域，政府政策的专断趋势，要比在其他领域更为凸显。 [8]在我国 目前 的税收行政复议不能有效的解决税务纠纷的情况下，大量税务纠纷不能进入法院审理，造成大量的上访案件，或借助行政的力量干预，导致权利寻租，成为 社会 的不稳定因素。因此，借鉴世界发达国家的经验设立税务法院，不仅符合宪法的规定，也是现实的需要。
【注释】
1 参见刘剑文著《财税法》2003年人民出版社第二版，第530页。
我国税收流失问题及对策
农村税费改革的方向与相关政策选择