关于遗产税的研究(2)

　　（二）纳税人和征税范围的确定

　　遗产税纳税义务人的先后顺序应为：1.有遗嘱执行人的，为遗嘱执行人。2.没有遗嘱执行人的，为继承人及受遗赠人。3.没有遗嘱执行人及继承人或受遗赠人的，为依法选定的遗产管理人。

　　由于国际经济的发展，死亡者的财产可能分布在多个国家，由此产生了遗产税的跨国课税问题。大多数国家同时行使居民税收管辖权和地域税收管辖权，我国也应遵从国际惯例，采用双重税收管辖原则，即中国公民来自境内外的遗产都应向中国政府缴纳遗产税；外国公民应就来自中国境内的遗产缴纳遗产税。在实行双重税收管辖权的前提下，为了避免国际双重征税，对于中国公民在境外已经向外国政府缴纳的遗产税，应允许其在向我国政府缴纳的遗产税总额中予以抵扣，但抵扣最高限额为境外遗产按我国遗产税法计算的应纳税额。

　　（三）税基的确定

　　遗产税的税基为遗产净额。所谓净额，是指遗产总额依法减除各项宽免、扣除后的余额。

　　1.遗产总额的确定。

　　应纳税遗产应体现宽税基的特点，覆盖范围应包括死者遗留下的动产和不动产、有形资产和无形资产等。但至少以下项目不应包含在内：（1）被继承人日常生活用品。（2）如果是夫妻共同持有的财产（由夫妻双方各自投入一定款项购置的，或是因赠予等原因取得的），在确定应纳税遗产时，不应将死者配偶在共同持有财产中所占的份额计入在内。

　　2. 扣除项目的确定。

　　扣除项目主要应包括以下几部分：（1）被继承人遗有配偶的，自遗产总额中实行定额扣除。（2）被继承人的第一顺序继承人中有未满20岁者，应允许按其年龄距界满20岁的年数，每年加扣一定金额。（3）被继承人死亡前，依法应纳的各项税收、罚款和罚金。（4）被继承人死亡前，未偿还的具有确实证明的债务。（5）被继承人的丧葬费用，该部分应实行限额扣除。（6）执行遗嘱及管理遗产的直接必要费用。（7）用于政府和公益事业的捐赠。（8）遗产遭受意外损失未获保险赔偿的部分。

　　（四） 税率的选择

　　遗产税的立法意图或功能决定了该税种宜采用超额累进税率，且税率档次不宜过少，税负不宜过轻。可考虑设计10级以内的10%～60%的超额累进税率。

　　三、客观分析遗产税的开征难点

　　我国开征遗产税面临很多困难，概括起来，主要体现在两个方面：1.我国尚未建立与遗产税密切相关的个人收入、财产监控体系；2.受纳税意识的影响，会有来自纳税人的阻力。我们应正视并客观分析在我国开征遗产税的困难。

　　首先，我国尚未建立与遗产税密切相关的收入、财产监控体系，会给遗产税的征收带来很大难度，遗产税的征收成本也会较高。但从另一个角度看，遗产税的征收也有助于建立和完善税务机关对纳税人的收入、财产监控体系，该体系的建立和完善，同时也是强化我国个人所得税、财产税征管的重要保证。遗产来自于财产，财产来自于收入，对纳税人的收入财产监控体系实际上是对个人所得税、财产税、遗产税的共同监控体系。如美国的税收征管中，有一种审计方式叫“经济现实审计”（Economic Reality Check），国税局的审计人员会调查纳税人的生活方式，根据纳税人各项财产状况推算其财产积累期间各年度的收入水平。如果纳税人有豪华的住宅，有汽车、有游艇，而申报的税收收入并不多，国税局会调查纳税人的其他收入来源情况，看纳税人是否继承了遗产，或是取得了银行贷款，收入、财产、遗产之间的相互转化决定了个人所得税、财产税和遗产税对收入、财产监控体系的共同依赖性。孤立地从遗产税的角度看，监控纳税人的财产状况使税收征收成本上升，但整体地从所得税、财产税的同时增收来看，这是加强我国个人所得税、财产税等税收征管的必要选择。

　　其次，来自纳税人的阻力也是影响遗产税开征的重要因素。我国公民的纳税意识不强，加之遗产税自建国以来一直未开征，绝大多数公民没有缴纳这种税的概念和习惯。即使在发达国家，由于公民的厌税情绪和税收征管方面存在的漏洞，遗产税的偷逃情况也很严重，纳税人和税务机关之间的博弈将长期存在。但同时我们也应看到，遗产税只对极少数富有者征收，涉及的纳税人数量并不多。从国外情况看，富人赞成征收遗产税的大有人在。2001年，为了摆脱经济困境，美国总统布什曾经提出取消遗产税的计划，却首先遭到来自一些巨富的反对，120名最有钱的美国富翁主动上书国会，要求继续征收遗产税，造福穷人。著名的钢铁大王卡内基也曾提出赞成遗产税的观点，卡内基的主张体现了其人生观和价值观，耐人寻味。他认为凭借社会所取得的财富应归还社会；继承人应当自立和自己创造机会，不应依靠先辈的庇荫；巨大的遗产不但不能给继承人带来幸福，而且是一种祸根；人们积极聚财的目的是为了显示成功的本领，并不是要传给子孙后代，故累进的遗产税不至于挫伤人们创造和积累财富的积极性。随着我国市场经济的发展，我国公民的很多传统观念都会面临挑战，“以依赖先辈为荣”的思想会逐步被“崇尚自主努力”的观念所代替，这些价值观的变化会有助于遗产税的征收。因此笔者认为，随着公民纳税意识的提高，随着纳税人对遗产税社会作用的认同，遗产税的征收阻力有望减小。

　　参考文献

　　（1） 计金标《税收理论研究》，中 国财政经济出版社2001年版。

　　（2） 刘 佐《新中国遗产税的发展与 展望》，《税务研究》2000年第 12期。

　　（3） 《中国统计年鉴》2001年。

　　（4） 《大河报》，2001年2月16日。

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