有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段： [42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43] 、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。
其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。
换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。
再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。
最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。
2、实质课税与量能课税
如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。 [44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。
五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理
可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。 [45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。 [46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。 [47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益性服务的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。
因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]
因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]
六、结语
本文重新厘清了国内外税法学界对所谓“法律事实”和“经济事实”无谓的争议，提出实质课税理论之制度基础，并为我国实质课税理论适用提出一种理论路径。税法对课税事实的确定，关注收益获得的经济效果，以实现量能课税。而实质课税理论仅为经济事实是否应税提供一种具有普遍适用性的判断方法。因此，其在税法适用中仅具有一般方法论意义。而此种判断并非以私法经济行为及效力评价为前提，此为税法独立于私法之关键，也为贯彻实质法治国理念下独立发展我国税法理论之重要前提。
【注释】
1. [德]Friauf, Unser Steuerstaat Rechtsstaat, in StbJb 1977/78, S.39ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第5页。从财政宪法角度依收入方式对国家进行分类，国家类型可以分为“资产收益国家”、“规费国家”、“租税国家”等。简言之，租税国家主要是通过向一般国家课税而取得财政收入。目前此概念已为世界范围内财税法学界普遍使用并为国内学者所普遍接受。德国学者Issensee曾对租税国家个别特征和要件进行详细总结，我国台湾地区学者葛克昌亦认为租税国家与“所有权国家”是私有经济体制和国家经济体制之根本抉择。具体可参见葛克昌：《租税国——宪法之国体》、《租税国危机及其宪法课题》等。大陆地区诸多学者也在理论上对租税国家进行详细分析并提出对我国税收法治的积极意义，具体可参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第28-52页。
2. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
3. 这一点，可以从德国实质课税理论在立法上的不断变化，以及比较日本税法学界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同观点的鲜明对比，都可以很清楚地看出来。
4. 对此可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。
5. 《合同已判无效，已卖的货需要补税吗》，《中国税务报》2003年10月7日。
6. 1998年4月23日沈阳市地税局在沈阳市区发布《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》中规定：凡在娱乐、服务业提供临时服务所得报酬的人员均应缴纳个人所得税，应纳税额的确定依劳务报酬项目实行定期定额缴纳，缴纳范围在每人50至300员不等。随后又有一些大中城市的地税局颁布了类似的征收办法。此类规定在学界引起一场争论。参见黄军辉：《对非法收入征收所得税的理论探讨》，中国财税法网
7. 参见刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第26-27页。
8. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第366页。
9. 关于经济观察法在德国税法理论界与实戊界发展历程及背后原因，可以参见葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第187—第189页；也可参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握——经济观察法》，台湾《政大法学评论》第26期，第3—4页；还可参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。
10. 《德国税收通则》第39条规定：“经济财产属于财产所有人。如果财产所有人之外的第三人，于事实上管领经济财产，切原则上在通常使用期限内，可以排除所有人对该财产的影响，经济财产则归属于第三人。信托关系的经济财产属于信托人。让与其所有权以担保债权的经济财产归属于担保人。自主占有制财产归属于自主占有人。经济财产为数人的所共同共有时，如果租税课征时有分别归属之必要，按其应有部分归属于各所有人。”参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版。
11. 《德国税收通则》第40条规定：满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性的规定，或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。参见[日]金子宏著，战宪斌、郑林根译：《日本税法》，法律出版社2004年3月版。
12. 《德国税收通则》第41条规定：“（1）如果一项法律交易无效或者变为无效，只要当事人实现了该法律交易的经济后果，那么在该经济后果范围内，不影响征税。如果税法有相反的规定，则本规定不适用。（2）虚假的交易和行为在征税时不予考虑。如果一项虚假交易隐藏了另外一个法律交易，那么被隐藏的法律交易应在征税时予以考虑。”参见[美]维克多;瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第190页。
13. 《德国税收通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情势时，依据与经济事实相当之法律形式，成立租税请求权。”刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第150页。
14. 德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第42条适用进行了具体分析。具体可参见[美]罗伊;罗哈吉（Roy Rohatgi）著，林海宁、范文祥译：《国际税收基础》，北京大学出版社2006年5月第1版，第386页。
15. 所谓指标事实，通常是指所得、财产与支出。其中所得与财产具有表彰一个人的负税能力为自明的道理，至于支出为何也能表彰负税能力，则容易引发疑惑。因为一般而言支出使得支出者之可支配所得减少。这固然言之成理，但支出之所以经筛选为负税能力的指标事实，其理由在于当纳税主体其他情况不明，而只有支出事实之有无可为判断基础时，有支出者因财产经支出而露白的事实，显示在支出的限度内，有支出者较无支出者原则上会比较有负税能力。在此认识下，税法可利用规定，预示支出者应预留一部分金钱缴纳税赋。
16. [日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年3月版，第86—87页。
17. [日]北野弘久：《税法学原论》（第四版），杨刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
18. 参见[日]田中二郎：《租税法》，有斐阁1982年版，第83页。转引自陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年第二版，第199页。
19. [日]吉良安：《实质课税主义（上）》，郑俊仁译，台湾《财税研究》第19卷第2期，1987年5月，第122页。转引自刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第155页。
20. 关于大法官会议释字第420号产生之案例事实经过、法院判决以及相关评价，可以参见黄俊杰：《实质课税原则对纳税者之影响》，载于其著《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年11月第1版。
21. 陈清秀，同上注书，第200页。
22. 关于台湾地区诸多学者对此的不同观点及主要理由，可以参见罗瑞玉：《租税法律主义与实质课税之个案研究》，台湾私立中原大学会计系硕士学位论文，第34页。
23. 张守文：《税权的定位与分配》，《法商研究》2000年第1期。
24. 日本税法对于实质课税适用在司法实践中接受与拒绝的不断反复，台湾地区对大法官释字第420号的一直争议，可以清楚地看出来。具体可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑；葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年1月第1版、《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。关于其他国家类似情形，可以参见[美]维克多•瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版。
25. 黄茂荣：《税法总论（第一册修订二版）》，植根法学丛书编辑室编辑，第145页。关于量能课税原则在税法中的地位，学界有不同观点。对此较为详细的分析，可以参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年9月第1版，第130-135页；刘丽：《税权的宪法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124页。笔者认为，实质课税是税收法律制度建立正当性之根本。当然由于文章主旨和篇幅所限，此处无法展开。
26. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。
27. 此点已为学界之公认。无论从德国学者拉伦茨、卡尔;恩吉施，还是台湾地区学者杨仁寿、黄茂荣其关于法学方法论的著作，还是国内现有的以所谓法学方法论或法律适用论为内容的论文，都可以清楚看出。
28. [德]卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第160页。
29. Engish，Logische Studien zur Gesetzesanwendung，S. 19. 转引自卡尔;拉伦茨著，陈爱娥译：《法学方法论》，商务印书馆2003年10月第1版，第162页。
30. 朔伊尔勒，第150页。亦参见萨克斯，第101及下页，第135及下页。转引自恩吉施著，郑永流译：《法律思维导论》，法律出版社2004年4月第1版，第61页。
31. [德]考夫曼著，刘幸义等译：《法律哲学》，法律出版社2004年6月第1版，第156页。关于生活事实如何具体经由类型化方法而成为法律事实，以及此种类型化可能性之背后法理，可以参见考夫曼著，吴从周译：《类推与事物本质》，台湾学林文化事业有限公司，1999年11月第1版。
32. [德]伯恩;魏德士著，丁小春 吴越译：《法理学》，法律出版社2003年7月第1版，第64页。
33. 对此详细分析，读者可以参见黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑；[美]维克多;瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第60页—132页；葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版等。
34. [德]P. Kirchhof, Steuerumgehung und Auslegungsmethoden, StuW, 21/1983, S. 181.转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第162页。
35. [德]K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd I, 2 Auf., 2000, S. 44f. 转引自葛克昌，上揭注书，第162页。
36. Dicision of Dec. 27, 1991. BStBI II 1992, 212. 参见Tipke (2000), 第55页—57页。转引自[美]维克多;瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年9月第1版，第126页。
37. 在现代社会中，对人类行为进行法律评价，几乎是所有部门法之共同任务。不同独立部门由于有其自身立法目的、法律价值等，必然带来不同法律效果评判。而在宪法这一根本大法和人类一些基本价值共识的统领下，对各部门法基本价值做必要的限制，应该不会发生整个法律体系的崩溃。例如对传统民法意思自治、私权神圣等理念的适当限制而与劳动法、经济法等其他部门法相融洽，这也是民法自身不断发展的体现。对此可以参见梁慧星：《从近代民法到现代民法》，法律出版社2003年版。
38. [德]Vgl. Blaurock, Steuerrecht und Grunggesetz, JA 1980. s. 142f. Selmer, Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen, AöR 101, Heft2. S. 239ff. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第29页。
39. [德]Tipke, Über Steuerrechtigkeit und Steuergesetzgebung, Steuerverwaltung und Steuergerichtsbarkeit, StuW1980, S.281f. 转引自葛克昌：《税法基本问题•财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第117页。
40. Tipke/Lang, Steuerrecht, 17.Aufl., 2002, §4 Rz. 84:“量能课税原则不仅是国家之介入的原(Zguriffsprinzip)”,而且也是人民之保护的原则(Schutzprinzip)”。转引自黄茂荣：《税法总论（第一册）》，植根法学丛书税捐法系列，植根法学丛书编辑室编辑，第379页。
41. [德]Isensee, Steuerstaats als Staatsform, FS für Hans Peter Ipsen, 1977,S. 420. 转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第121页。
42. [德]Kirchhof, Steuergleichheit, StuW, 1984, S.297ff. 转引自转引自葛克昌：《税法基本问题;财政宪法篇》，北京大学出版社2004年11月第1版，第122页。
43. 现代法治社会必须保障一个人有尊严地生存有其最低生活上与发展上的需要，因此税收的征收必须保留给个人生存及发展之机遇余地，对此部分不予征税。这是由于量能课税原则而不是对该个人的税收优惠。对此我国《税收征管法》似乎有所误解。具体分析参见下文。需要指出是，我国台湾地区也有类似的问题。可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第1版。
44. 黄茂荣：《税法总论（第二册）》，植根法学丛书编辑室编辑，第201页。
45. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第139页。
46. 国家征税只能限于收益，而不能伤及税本，此为现代税收法治之基本。此处还涉及税法对财产权保障的问题，具体可以参见葛克昌：《所得税法与宪法》，北京大学出版社2004年11月第版。
47. 张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年5月第1版，第142页。
48. 张守文，同上注书，第143页。
49. 刘剑文：《非法未必不征税》，《中国税务》2006年第4期，第27页-28页。
关于完善环保税收政策的探讨
农村税费制度改革的难点与思路