对我国现行税收制度若干问题的法律思考(2)

第2章我国现行税收制度及相关法律问题概述

2.1我国税收制度概述

2.1.1我国税收制度的历史沿革

     中华人民共和国成立50年来，随着国家政治、经济形势的发展，税收制度的建立与发展经历了一个曲折的过程。我国的税收制度先后进行了五次重大的改革：第一次[3]是新中国成立之初的1950年1月30日，中央人民政府政务院发布《全国税政实施要则》，规定全国共设14种税收7，即货物税、工商业税（包括营业税和所得税两个部分）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税。在总结老解放区税制建设的经验和全面清理旧中国税收制度的基础上建立了中华人民共和国的新税制。第二次是1958年税制改革[3]，其主要内容是简化税制，试行工商统一税，甚至一度在城市国营企业试行“税利合一”，在农村人民公社试行“财政包干”。至此，我国的工商税制共设9个税种，即工商统一税、工商所得税、盐税、屠宰税、利息所得税（1958年停征）、城市房地产税、车船使用牌照税、文化娱乐税（1966年停征）和牲畜交易税（无全国性统一法规）。这些都是以适应社会主义改造基本完成、经济管理体制改革之后的形势的要求。第三次是1973年税制改革[3]，其主要内容仍然是简化税制，我国的工商税制一共设有7种税，即工商税（包括盐税）、工商所得税、城市房地产税、车船使用牌照税、屠宰税、工商统一税和集市交易税；这是“文化大革命”的产物。在1978年至1982年的税制改革期间，党的十一届三中全会明确地提出了改革经济体制的任务，党的十二大进一步提出要抓紧制定改革的总体方案和实施步骤，在“七五”期间（即1986年至1990年）逐步推开。这一时期可以说是我国税制建设的恢复时期和税制改革的准备、起步时期，我国的税制改革取得了改革开放以后的第一次全面重大突破。各级税务机构迅速恢复和加强，税务干部队伍很快得到了大力充实。从1980年9月到1981年12月，我国第五届全国人民代表大会先后通过并公布了中外合资经营所得税法、个人所得税法和外国企业所得税法。同时，对中外合资企业、外国企业和外国人继续征收工商统一税、城市房地产税和车船使用牌照税。这样，就初步形成了一套大体适用的涉外税收制度，适应了我国对外开放初期引进外资，开展对外经济技术合作的需要。第四次是1984年税制改革[3]，其主要内容是普遍实行国营企业“利改税”和7还有各地自行征收的一些税种，如农业税、牧业税等。7全面改革工商税收制度，以适应发展有计划社会主义商品经济的要求。为了加快城市经济体制改革的步伐，经第六届全国人民代表大会及其常委会批准，国务院决定从1984年10月起在全国实施第二步利改税和工商税制改革，发布了关于征收国营企业所得税、国营企业调节税、产品税、增值税、营业税、盐税、资源税的一系列行政法规。这是我国改革开放以后第一次、建国以后第四次大规模的税制改革。第五次是1994年税制改革[3]，其主要内容是：第一，全面改革了流转税制，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税、营业税并行，内外统一的流转税制。第二，改革了企业所得税制，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税合并为统一的企业所得税。第三，改革了个人所得税制，将过去对外国人征收的个人所得税、对中国人征收的个人收入调节税和个体工商业户所得税合并为统一的个人所得税。第四，对资源税、特别目的税、财产税、行为税作了大幅度的调整①。这次税制改革是我国建国以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革。我国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度，对于保证财政收入，加强宏观调控，深化改革，扩大开放，促进经济与社会的发展，起到了重要的作用。

2.1.2我国现行的税收法律体系

   2.1.2.1我国初步形成了不同级次的税收法律体系目前，我国的税收法律体系主要由税收法律、税收法规、税收规章、税收规范性文件等构成，根据不同的法律渊源，不同的制定主体，分别具有不同的法律效力。

1.《宪法》关于税收的规定我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”我们认为，我国宪法有关税收的法律规范虽然仅此一条，但它至少具有两方面的意义：肯定了税收法定主义的原则，即国家只能依据法律征税，公民依照法律纳税；把公民依法纳税作为公民的一项基本义务加以规定，用根本法的形式加以特别强调，可见其重要性和严肃性。《宪法》是我国的根本大法，是制定所有法律、法规的基本依据，因此《宪法》关于税收的这条规定是制定税收法律规范的直接依据。

2.全国人大制定的税收法律税收法律由国家最高权力机关――全国人民代表大会及其常委会依照立法程序制定。除《宪法》外，税收法律在税收法律体系中具有最高的法律效力，是其①如扩大了资源税的征收范围，开征了土地增值税，取消了盐税、奖金税、集市交易税等7个税种，并将屠宰税、筵席税的管理权下放到省级地方政府，新设了遗产税和证券交易税（但是一直没有立法开征）。8它机关制定税收法规、规章的法律依据，其他机关制定的税收法规、规章不得与税收法律相抵触。目前我国由全国人大及其常委会制定和颁布的税收法律有五部：1991年4月9日，第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》8；1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过，1993年10月31日八届全国人大常委会第四次会议第一次修正，1999年8月30日九届全国人大常委会第11次会议第二次修正的《中华人民共和国个人所得税法》；1958年6月3日，一届全国人大常委会第96次会议通过的《中华人民共和国农业税条例》；1992年9月4日七届全国人大常委会第27次会议通过，1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议修正，2001年4月28日九届全国人大常委会第21次会议修订的《中华人民共和国税收征收管理法》；2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》。

3.国务院根据授权立法而制定的规定或条例授权立法是指全国人大及其常委会根据需要授权国务院制定一些规定或条例，它具有国家法律的性质和地位，在立法上还需要报全国人大常委会备案。因此，它的法律效力高于行政法规。全国人民代表大会及其常务委员会在税收立法方面向国务院做过两次重要授权。第一次是1984年，六届全国人大常委会第七次会议审议通过了《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》，授权国务院在实施国营企业利改税和税制改革过程中拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外商企业。第二次是1993年，八届全国人大第五次会议决定，外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税，而其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行，法律未作规定的，依照国务院规定执行。

4.国务院制定的税收行政法规税收行政法规9在我国税收法律体系中处于低于宪法、税收法律、高于税收地方性法规，税务部门规章、税收地方规章的地位，在全国范围内适用，税收行政法规不得与宪法、法律相抵触，否则无效，在我国税收法律体系中，国务院的行政法规数量不少，对于保障税收法律的贯彻实施起到了一定的作用。

5.地方人大制定的税收地方性法规省、自治区、直辖市人民代表大会及其常委会和省、自治区人民政府所在地的市以及经国务院批准的较大的市的人民代表大会及其常委会可以制定地方税收法规。82007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《企业所得税法》结束了内外资企业异税的时代，实现了两税统一，该法因此废止。9如《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等。9

6.国务院税务主管部门制定的税务部门规章税务部门规章①是我国税收法律体系的重要组成部分，主要是就税收业务问题具体立法，或者对实践中发现的具体问题作出解释，常见形式有实施细则、规定、办法、通知、注释等等。税务部门规章在全国范围内普遍适用。但不得与税收法律、税务行政法规相抵触。目前，我国税务部门规章不少，

7.地方政府制定的税收地方规章地方政府制定税收规章，必须在税收法律、法规明确授权的前提下进行，并且不得与税收法律相抵触。目前，在我国税收法律、行政法规中只有城市维护建设税、车船使用税、房产税等地方性税种的暂行条例有明确授权，省、自治区、直辖市人民政府可根据这些条例制定实施细则。这样，我国税收地方规章主要体现为各地制定的地方条例实施细则，如《内蒙古自治区资源税实施办法》等。

8.国际税收条约、协定和国际惯例国际税收条约、协定和国际惯例等形成国际税法，从法律效力看，国际税法优于国内税法。国际税收条约或协定是指两个或两个以上国家或地区，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关税收方面的关系，通过谈判签订的适用于签约各方的税收法律，主要处理的问题有：避免国家之间的双重课税，取消税收差别待遇，税收优惠，相互配合减少国际间逃税等等。国际惯例②是各国在处理国际税收问题时逐步形成的行之有效的一些做法。目前我国已经与70多个国家签订了避免双重征税协定。除了上述税收法律、法规及规章外，我国还有大量的税收规范性文件。严格来讲，它不属于税法范畴，但是它们在我国税收实践中起到了税法的作用，这是我国税法与其他国家的一个重要区别。

2.1.2.2我国税收实体立法和税收程序

立法均得到推进多年来，我国同步推进税收实体立法和税收程序立法，初步形成了实体法和程序法皆备的税收法律规范体系。

1.基本形成了涵盖所有税种的税收实体法体系税收实体法是税法体系的重要组成部分。它主要指税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。目前，我国税收实体立法已经形成一个涵盖各个税种较为齐全的税收实体法体系，包括《中华人民共和国农业税条例》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》，《中华人民共和国进出口关税条例》以及增值税、消费税、营业税、资源税、城①如《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》、《消费税征收注释》等等。②比如，目前各国对在本国未设立机构、场所的公司、企业或个人取得的来源于该国的所得实行源泉扣缴所得税（即预提税）的办法，就是国际惯例。10镇土地使用税、契税等方面的暂行条例。

2.税收程序法建设取得重要进展税收程序法是指税收管理方面的法律，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法，税务机关组织法、税务争议处理法等。它规定了税收征纳过程中征纳双方的权利义务、征纳的程序和税收争讼等问题。我国税收程序法在不断完善中得到逐步规范。1986年以前，税收征收管理的有关规定都是散见于各个税种的法律法规中，直到1986年才形成了比较统一和完整的税收征收管理条例。20世纪90年代以来，围绕着税收征收管理的立法及其修订，我国税收程序法建设的步伐明显加强。（1）提请全国人大审议通过新的税收征管法1986年4月21日，国务院发布了税收征收管理条例，但这个条例不适用涉外税收。1992年9月4日，全国人大常委审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，1995年2月28日全国人大常委会对税收征收管理法的个别条款进行了修改。2001年4月28日，九届全国人大常委会第21次会议通过了税收征管法修订草案，并于2001年5月1日开始实施，新税收征管法的实施是我国税收法制建设的一件大事。标志着依法治税进程的新突破，它在保证税收收入的同时，更加重视税收与经济发展和社会进步的关系，进一步发挥税收的积极作用；在确保税务机关依法征税的同时，进一步强调应收尽收，不收“过头税”；在规范税收执法行为的同时，加大防范和打击税收违法行为的力度；在强调纳税人义务和责任的同时，更加注重保护纳税人权益和为纳税人服务；在保证税务机关行政权力有效行使职权的同时，更加注重规范和监督税务机关的执法行为；在保证税务机关独立行使职权的同时，更加重视与有关部门的协作配合、信息共享及协税责任的落实等[4.p172-180]。（2）基本形成了税收处罚的法律规范体系税收处罚法律规范界定并追究税收违法行为①的法律责任。在我国宪法、刑法、税收征管法、行政处罚法以及全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》等法律法规中，都有专门条款对有关税收处罚问题作出明确规定，由此形成了我国税收处罚法律体系[4.p172-180]。（3）初步形成了税收争讼法律体系税收争讼行为包括税收争议和税收诉讼。税收争议是指因税务机关的税收征收管理活动而引起纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人不满而发生的税务行政纠纷。税收行政争议的对象往往指向税务机关作出的具体行政行为②。解①税收违法行为包括偷税、抗税、逃避追缴欠税、骗税、阻碍税务人员执行公务等行为，根据违法程度的不同，其处罚方式也有差异，一般包括行政处罚和刑事处罚两种。②例如，税务机关作出的征税行为，责令纳税人提交纳税保证金或提供纳税担保行为、税收保全措施、通知出境管理机关阻止出境行为、税收强制执行措施、行政处罚行为、拒绝颁发税务登记证和发售发票或不予答复的行为等等。11决税收行政争议，一般通过税务行政复议方式进行。税收诉讼是指公民、法人和其他组织认为税务机关的具体行政行为违法、不当，侵害其合法权益，提请人民法院进行审理裁决的诉讼活动，它包括税收行政诉讼和税收刑事诉讼两种，我国税收争议的法律规范主要由《中华人民共和国税收征收管理法》第88条，《中华人民共和国行政复议法》以及国家税务总局颁布实施的《税务行政复议规则》等法律条款组成。我国税收诉讼法律规范主要由《中华人民共和国税收征收管理法》第88条、《中华人民共和国刑事诉讼法》、全国人大代表大会常务委员会《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》、《中华人民共和国行政诉讼法》等法律条款内容组成[4.p172-180]。

2.1.3我国现行的税收征管体系

    税收征收管理体制是税务机关对纳税人或扣缴义务人进行税款征收活动管理的制度体系。税收征管体制的内涵包括税收征管权限、税收征管模式、税收征管机构的设置及税收征管体制的保障体系等。我国的税收管理体制经历了如下的演变历程：

1.改革开放前：1985年前，由于我国当时税制单一，税种不多，国家对依法征税的重要性认识不足等原因，当时采用的是专管员管理模式，即“一员进厂，各税统管、征管查合一、上门收税”的传统征管模式。

2.1985年-1994年：自八十年代末期开始的“征管、检查”两分离和“征、管、查”三分离的专业化改革以后，陆续实现了“专管员”从管户制向管事制的转变，解决了税务机关内部合理分工和人员制约机制问题，但未能解决还责于纳税人的问题。1990年春，国家税务总局《从关于今后十年工商税制改革总体设想》中提出：变税务人员上门征收为纳税人主动到税务机关申报纳税,1991年在全国推行。

3.1994-1996年，开始推行“纳税申报、税务代理、税务稽查三位一体”的模式。1995年12月全国税务局长会议，国家税务总局提出了“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收、重点稽查”的新征管模式，要求按照积极、稳妥、先试点、后推广，先城市、后农村、城乡有别，逐步统一、规范的原则推进征管改革。并于1994年进行国税地税机构分设。

4.1997年1月，国务院办公厅转发国家税务总局关于深化税收征管改革的方案，确定了在2010年以前实现“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新征管模式。并于当年3月，国家税务总局成立稽查局，该模式的主要特点是，第一，建立了纳税人自行纳税申报制度；第二，建立了税务机关和社会中介机构相结合的服务体系；第三，建立了以计算机为依托的监督管理体系；第四，建立了人和计算机集合的稽查体系；第五，建立了以征管功能为主的机构设置体系。

5.自2000年以来，按照“科技加管理”的新思路，试点推行信息化支持下的专业化的新一轮征管改革，并同步推进征管改革、机构改革、人事制度改革。在全国逐步推行金税工程、综合征管软件、办税服务厅工作规范、税收管理员制度、纳税评估办法、增值税一窗式管理、防伪税控系统和税控收款机等。论文出处(作者):