原海关法第37条规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴纳证的次日起七日内缴纳税款；逾期缴纳的，由海关征收滞纳金。超过三个月仍未缴纳的，海关可以责令担保人缴纳税款或者将货物变价抵缴；必要时，可以通知银行在担保人或者纳税义务人存款内扣缴。 进出境物品的纳税义务人，应当在物品放行前缴纳税款。在海关依法扣押H公司棕榈油并将其中部分用于执行法院民事裁判之后，由于H公司在三个月内未依法缴纳该笔进口棕榈油的税费，海关依法将收作抵押物的850吨棕榈油予以变卖，并征收了有关税费，该种执行行为也符合法律的规定。由于海关依法作出追缴H公司走私货物等值的价款的决定，该机关对于征收涉案棕榈油税费之后剩余的款项予以执缴入库，不足部分仍保留着执行的权利。
本案中M农行争执的标的物即是这剩余的款项，因为在执缴之前，该笔货物是H公司履行债务的担保物品。由此对于该笔款项同时存在海关的征收权和M农行的民事赔偿权。
海关作出的追缴行为所主张的是一种什么性质的权利呢？笔者以为，该权利是海关代表国家所主张的公法上债权。按照一般公法理论，征收税款的权力属于行政权力，征税行为依法具有公定力、确定力、拘束力和执行力，且为了保证国家的财政收入，关税征收权具有特殊重要的地位。但从权利的实质内容来看，征收税款的权力具有与民事权利相同的特征，即国家作为法律关系的一方要求负有纳税义务的相对人履行给付义务，从这一点上可以看出，征税权与普通的民事债权具有一种相似的特征，即要求对方当事人为一定的行为、不行为或者给付的权利。所以征税权属于一种公法上的债权，〔4]具体地讲，属于公法上的金钱请求权。〔5]
2、M农行主张的权利的性质
从本案的案情来看，由于M农行与H公司之间成立两种合同。一种是作为主合同的信贷合同，在该合同关系中，M农行作为债权人，依照民法的规定有权要求债务人H公司偿还贷款，H公司作为债务人，依法应当按期偿还所借款项。另一种合同是依附于信贷合同的债权担保合同，根据该种合同的约定，M农行作为担保权人，针对H公司提供的担保财产享有优先受偿权，H公司作为债权担保的设定人，以进口棕榈油作为偿还信贷的担保，如果到期不能偿还M农行的贷款，则任由M农行通过变卖其进口棕榈油实现其优先受偿权。
本案的特殊之处在于，H公司与M农行之间为保证主债权的实现而签订的担保协议事实上设立了一种独立于我国《担保法》之外的担保形式――让与担保。按照我国《担保法》第2条的规定，为法律承认的担保方式主要有保证、抵押、质押、留置和定金五种形式。让与担保不属于法定的担保方式。但由于法院对民事案件的终审判决认可了本案中M农行与H公司之间成立的担保为让与担保，且受法律保护，M农行因此而享有了让与担保权人应享有的权利。从学理上讲，让与担保是指以担保债权为目的，而依信托约款，将标的物的所有权让与债权人，而于债务履行时，返还于债务人，如不履行时，则就该标的物受偿。〔6〕让与担保的构成要件是：（1）须有被担保债权的存在；（2）担保标的的财产权移转于债权人；（3）以债务人就标的物的使用及收益为常；（4）让与担保权人取得担保标的的财产权，有排除第三人的优先效力。〔7〕
从民事权利谱系角度考察，民事财产权主要分为物权和债权两种形式，其中物权分为所有权和限制物权。限制物权又分为用益物权和担保物权。按照民法学基本理论，凡物权均具有以下效力：（1）支配力。指物权具有的保障物权人对标的物直接为一定的行为，享受其效益的作用力；（2）优先力，即物权具有的能够比标的物上的一般债权优先行使的效力；（3）妨害排除力。指物权具有的排除他人妨害、恢复权利人对物正常支配的效力。〔8〕
值得注意的是，虽然M农行与H公司之间事实上成立了让与担保合同，但终审法院作出的判决却不认可该种担保所设定的在债权实现之前，担保物的所有权发生转移的约定内容，由此，法院的终审判决只认可了M农行基于该担保合同对H公司所享有的优先受偿权。该种优先受偿权具有限制物权的特性。
从上述分析可以知道，本案中M农行享有的权利具有双重性质：相对于H公司而言，其依法享有附财产担保的债权，针对进口的棕榈油而言，其基于让与担保的设定及法院终审判决所认可的具有限制物权性质的优先受偿权。
（二）不同权利主张的先后次序
根据前面分析，海关针对H公司享有的权利为一种公法上的债权，据此海关享有向H公司要求缴纳关税及相应费用的权利。M农行则对H公司进口的货物享有限制物权性质的优先受偿权。因为公法上的债权与私法上的担保物权分属于不同领域，因此在两种权利发生冲突的情况下，究竟谁有优先主张的权利呢？
关于公法上的债权与民事权利之间发生冲突的情况下，哪种权利处于优先位次的问题，现行法律规定的不多，搜索相关规定，可以发现以下几项不同处理原则：
1、民事债权之间，设定担保的债权优先于未设定担保的债权。如《中华人民共和国企业破产法（试行）》第32条规定，破产宣告前成立的有财产担保的债权，债权人享有就该担保物优先受偿的权利。有财产担保的债权，其数额超过担保物的价款的，未受清偿的部分，作为破产债权，依照破产程序受偿。又如《最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的解释》第80条第一款规定，在抵押物灭失、毁损或者被征用的情况下，抵押权人可以就该抵押物的保险金、赔偿金或者补偿金优先受偿。
2、公法债权之间，给付性金钱债权优先于由制裁性金钱债权。如《税收征收管理法》第45条第二款规定，纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
3、公法债权与民事债权之间，存在以下三种不同的情况：
（1）普通民事债权优先于惩罚性金钱债权。如《刑法》第36条第二款规定，承担民事赔偿责任的犯罪分子，同时被判处罚金，其财产不足以全部支付的，或者被判处没收财产的，应当先承担对被害人的民事赔偿责任。第60条规定，没收财产以前犯罪分子所负的正当债务，需要以没收的财产偿还的，经债权人请求，应当偿还。
（2）公法给付性债权优先于普通民事债权。如《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条第二款规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：（一）破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；（二）破产企业所欠税款；（三）破产债权。破产财产不足清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
（3）设立在先的有财产担保的债权优先于公法给付性债权。如《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。
此外，有担保的民事债权不受公法上的强制措施的影响。如《最高人民法院关于适用《中华人民共和国担保法》若干问题的解释》第55条规定，已经设定抵押的财产被采取查封、扣押等财产保全或者执行措施的，不影响抵押权的效力。
从以上情况看，在公法上的金钱给付债权与有财产担保的债权之间发生冲突时，在法律无另外规定的情况下，应当遵循有财产担保的债权优先于公法给付债权的原则。
具体到本案，海关的征税行为属于税款征收行为的一种，在法律无明文规定的情况下，该机关征收关税的行为应遵守《税收征收管理法》第45条的规定，即在设定担保的债权与关税征收权之间发生冲突时，关税征收权应当让位于担保债权的实现。〔9〕
从比较法的观点看，关税台湾地区关税法55条第三项规定，应缴或应补缴之关税，应较普通债权优先清偿。台湾最高法院于1968年在台抗字第27号裁定作解释认为，对于应税进口货物而言，关税的征收优先于质权、抵押权等担保物权。〔10〕从保证国家的关税征收利益角度考虑，上述解释是正确的，即对于应税的进口货物本身，海关征收关税的权利应当优先于民事担保物权。上述解释同样适用于本案。在本案中，H公司涉嫌走私行为，海关有权依法追缴其关税以保证实现国家利益。但由于H公司已经将原货物倒卖，无法就该批货物本身追缴关税，于是海关将H公司后来进口的棕榈油收取作为抵押物，该批货物不属于应税货物本身，而属于其他财产。正是由于该批抵押物不具有应税货物的性质，所以在该货物上已经存在担保物权的前提下，所谓的关税优先受偿权也就不能实现。
综合全文分析，我们可以尝试得出一个结论：在特定情况下，公共权力的行使也要受到私权利的制约，无视私权利的行政执法行为即使在执法程序和法律依据上均无瑕疵，也将由于对私权利的忽视而不再具有合法性，在特定的私权利目前，国家公权力也要有所退避。
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〔1〕 王利明：《违约责任论》，中国政法大学出版社1996年版，第314－315页。
〔2〕 罗豪才、应松年主编：《行政诉讼法学》，中国政法大学出版社1990年版，第145页。
〔3〕 江必新：《行政诉讼法——疑难问题探讨》，北京师范学院出版社1991年版，第118－119页。
〔4〕 日本学者美浓部达吉认为，若债权的观念可解为特定人作行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不仅为私法所独有，而是公法私法所共通的。见美浓部达吉：《公法与私法》，中国政法大学出版社2003年版，第86-87页。
〔5〕 据日本学者美浓部达吉解释，公法上的金钱请求权包括诸如租税和公法上的手续费、负担费、特权费等之课赋征收的权利。见美浓部达吉上引书，第87页。
〔6〕 王泽鉴：《“动产担保交易法”30年》，《民法学说与判例研究》（8），中国政法大学出版社1998年版，第283页。
〔7〕 参见史尚宽：《物权法论》，中国政法大学出版社2000年版，第425－426页。
〔8〕 参见张俊浩主编：《民法学新论》，中国政法大学出版社1991年版，第360－364页。
〔9〕 据台湾民法学家王泽鉴先生介绍，在法律有特殊规定的情况下，税款征收权不仅优先于一般民事债权，而且可以优先于作为担保物权的抵押权。他举了台湾税捐稽征法第六条的规定，即“土地增值税之征收，就土地之自然涨价部分，优先于一切债权及抵押权……”。由该项规定，王先生认为土地增值税优先于作为担保物权的抵押权。参见王泽鉴：“税捐、工资与抵押权”，载《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第349页。
〔10〕 参见王泽鉴：“税捐、工资与抵押权”，载《民法学说与判例研究》（4），中国政法大学出版社1998年版，第352-354页。
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