成本管理：发展与演变(1)

摘要：人们对成本的认识随企业经营环境的变化而变化，不同的成本观引导人们采取不同的成本管理方法。本文描述了不同时期的企业经营环境、成本观及代表性的成本管理方法。并对未来成本管理的模式与重点进行了展望。

　　关键词：质量管理；作业管理；价值链管理
　　
　　正确划分成本管理的发展阶段，须先了解各时期的经济背景及当时的成本观。研究成本的发展演变有助于我们系统地把握这一学科的本质属性和基本特征。
　　一、关注物料成本阶段
　　1． 企业经营环境及理论基础。
　　20世纪初，随着第二次技术革命的完成，工业生产得到迅速发展。市场不再表现为卖方市场，企业主不能再以通过扩大生产的方式来提高利润。这个阶段的特点是大股东和经营者为了避免企业破产倒闭，迫切要求会计不能只停留在事后反映，而应更注重事前预警，预测企业未来的经营效果，作为经营决策的依据，以便取得最佳的经济效益。受泰罗科学管理思想的影响，为此成本管理人员纷纷运用现代管理科学的新成就对成本进行预测，制定出产品的标准成本，为尽可能的降低物质消耗提供参照标准。
　　2． 成本观及典型的成本管理方法——标准成本制。
　　该阶段成本的含义一般只是指产品的制造成本，即产品的直接材料成本、直接人工成本和应该分摊的制造费用，而将其他的费用放入管理费用和销售费用中，一律作为期间费用。该阶段的成本仅关注产品本身，只局限于产品的生产制造过程。成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。
　　伴随着泰罗的科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等与泰罗的科学管理方法直接相联系的技术方法开始被引进到成本管理中来。泰罗明确提出“以计件工资制和标准化工作原理来控制工人生产效率”的思想。受其影响，会计界提出标准人工成本的概念，以后又逐步推广到标准材料成本和标准制造费用成本，最终形成了完整的标准成本概念。20世纪30年代，工程技术人员与成本管理人员才取得共识，将标准成本法纳入成本核算体系，使成本控制与成本核算结合起来，这就是标准成本制度。
　　二、关注质量成本阶段
　　1． 企业经营环境及理论基础。
　　20世纪50年代以后，随着社会生产力的提高和科学技术的进步，市场竞争日趋激烈，消费者对产品功能和可靠性的要求不断提高，产品的质量逐渐成为他们关注的重点。与此同时，因预防和控制产品质量而投入的资金以及因产品质量低劣而导致的损失也日益严重。制造业典型的不符合要求的代价占销售额的20%~25%。全面质量管理某种意义上成为公司的主要目标。另外，方法论和管理科学理论的发展对成本会计体系的影响使成本管理发展到了一个新阶段。
　　2．成本观及代表性的成本管理方法——全面质量管理。
　　随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，企业管理人员认识到产品的价值实现比价值形成更为重要。而产品的价值是在消费者手中实现的，企业向顾客提供的产品和服务的质量决定了顾客的需求满足度，也就决定了顾客的价值。
　　对质量的关注改变了企业管理人员对成本的认识。“质量意味着成本”，广义的产品质量既包括实体本身的质量，也包括企业为顾客提供的与产品相配套的服务。对质量成本的这种认识，改变了实践中成本管理方法。“第一次就把事情做好”成本管理思想，是质量成本管理的精髓。
　　质量成本理论的系统研究是20世纪60年代以后逐步兴起的。1960年哈罗德·费根堡姆在其著作《全面质量管理》中首先提出了“全面质量管理”（Total Quality Control , TQM）概念。费根堡姆在他的《全面质量管理》第三版中指出：企业内部的质量成本由控制成本和控制失效成本两部分组成，质量成本的范畴涉及整个产品寿命周期，因而质量成本是衡量和优化全面质量管理活动的重要手段。质量成本是在生产经营活动中，为达到和保持特定的质量水平而支付的一切费用，以及因未达到既定质量标准而发生的一切损失总和。
　　质量成本概念的提出，明确了质量成本管理是研究制造过程中合理质量水平的一种分析管理方法。从经济效益上看，片面追求100%的合格率，需要投入质量保证费用，这未必是有利的。确定在一定技术经济条件下的“最优质量标准”正是质量成本研究的课题。这就对企业成本管理提出了更高的要求，促使成本管理向产品开发、工艺技术的深度发展。
　　三、关注作业成本阶段
　　1． 企业经营环境及理论基础。
　　20世纪70年代以后，企业外在环境变迁主要体现在：第一，企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术应用于生产领域。电脑辅助设计（CAD）、电脑辅助制造（CAM）的广泛应用改变了企业产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造费用比重却大幅上升。如何科学地分配制造费用成为一个重要问题。第二，顾客行为变得更具选择性、个性化，产品顾客化导致企业生产的产品品种多样化，产品生命周期大大缩短。为了适应社会经济环境的重大变革，美国学者Robin Cooper和Robert S Kaplan提出的以作业为基础的成本计算方法（Activity Based Costing，ABC，1988）为新制造环境下的成本管理方法奠定了基础。
　　2． 成本观及成本管理方法——作业成本管理。
　　在新的企业管理思想里，人们的关注不再是产品成本，而是导致成本发生的作业。人们不能控制成本，仅能控制导致成本的作业。企业为了实现其经营目标，就必须站在整体的、战略的角度对企业的作业链进行分析。这就要求企业管理不能像过去那样只停留在“产品”这一层次上，而要深入到每一个“作业”层次。

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