新合并财务报表准则合并规范的主要变化

一、新会计准则对母、子公司及控制的含义进行了重新明确

(一)母公司含义范围扩大

从新、旧准则对母公司含义的对比中可以明确了解,新准则将母公司的含义范围扩大,增加了两项具体内容,即企业能够控制的结构化主体和被投资单位中可具体分割的部分。与《公司法》中母公司的含义对比,新准则下的母公司定义外延扩大了。

(二)子公司含义范围扩大

从新、旧准则对子公司的含义的对比中可以明确了解,新准则将子公司的含义范围扩大,即将原准则中的“企业”调整为“主体”,将企业外的主体也一并纳入子公司的范畴,如企业能够控制的结构化主体和被投资单位中可具体分割的部分都可以成为子公司。从这一角度看,新准则下的子公司定义外延扩大了。

二、合并报表范围的内容有所增加和调整

(一)控制所包含的范围扩大

从新、旧准则对控制的含义的对比中可以明确了解,新准则中控制的权利范围已经不仅仅是决定另外一个企业的经营政策和财务状况了,而是进一步强调并拥有被投资方的相关权利,也就是通俗所说的,可以根据具体情况即时的参与到实际经营活动中去,并享有可变回报,而且有能力通过控制权影响其回报金额,从这一角度看,新准则中控制所包含的权利范围较原准则有所扩大。

(二)合并财务报表范围存在调整

控制范围能够确定具体合并财务报表范围,是其确定基础,新旧会计准则在这方面的要求一致,但由于控制的包含范围有所调整,财务报表合并的范围也同步进行了调整。

从整体来讲,母公司在确定财务报表合并范围过程中,需要把控制的独立主体全部纳入。另外,母公司主体性质问题以及合并报表过程中如何操作?新规则中也有明确要求。

第一,如果母公司本身是投资性主体,纳入财务报表合并范围的只需要是为其提供相关服务的子公司;而对于其他的子公司来讲,则不需纳入合并范围,同时,对这部分投资需要按照公允价值计入当期损益。

第二,如果母公司本身并不是投资性主体,则需要将所有的主体全部纳入即可。

第三,如果母公司的主体性质存在调整,即由非投资性主体向投资性主体转变,从变更日起,纳入合并范围的只能是为其投资活动提供相关具体服务的子公司,而不再包含其他子公司。

第四,如果母公司本身由投资性主体向非投资性主体转变时,从变更日起,纳入合并范围的将包括母公司控制的全部主体,而其中原来未在范围内的子公司,将按照公允价值进行交易对价处理。

(三)对控制内容的具体行为方式进行规范

1.投资方控制被投资方的内容有所增加。根据对新会计准则的解析,了解到被投资方是否被控制的内容主要有以下几点内容:投资方是否可以通过参与具体活动获得享有的可变汇报;被投资方的设立目的;投资方的汇报金额是否被投资方通过运用权力影响等。

2.新增内容,即投资方拥有的实质性权利。在进行具体经营活动的过程中,持有人有能力行使的可执行权利指的就是实质性权利。这也是判断投资方是否拥有被投资方的权利的基础,新会计准则中对此内容进行了相应的增加。

3.新增内容。被投资方的经营活动可以受到投资方享有的现时权力的主导。如果投资方享有的现时权利能够主导被投资方的具体活动,这时,投资方被认为对被投资方拥有权利。如果超过两个(含两个)以上的投资方对被投资方的业务拥有现时权利,那么,哪一方主导的具体业务对被投资方产生的回报影响越大,即对其拥有权利。

4.调整内容,被投资方表决权方面。通常情况下,投资方如果对被投资方持有50%以上(含50%)的表决权,即可认定为其对被投资方拥有权力,新会计准则则充分考虑了实际情况和事实,即使投资方持有的表决权不足半数,如果满足以下条件也可认为其对被投资方拥有权力:第一,相对其他投资方来讲,持有表决权份额较大;第二,全部投资方持有的潜在表决权,如果可以通过转换为公司债券或可执行认股权证等;第三,通过合同安排获取的权利;第四,被投资方行使表决权的历史情况。

5.新增内容,因特殊关系构成的投资方与被投资方权利。新会计准则要求,投资方从被投资方那里获得回报可能随着被投资方的实际经营活动的变化而变动,可以被视为享有可变回报,此时,投资方需要在合同的基础上对回报进行评价。另一方面,对于特殊关系的相关内容,新会计准则中也有明确的要求:投资方的现任职工或前任职工在被投资方任职期处于关键管理岗位的,被投资方的经营活动受制于投资方,如果投资方介入被投资方重大经营活动,或者以投资方名义进行的、被投资方承担的可变汇报的风险等超过投资方持有表决权的比例等。

三、财务报表合并程序的内容有所增加

新会计准则在保持财务报表合并的基本理念不变的情况下,新增了以下内容:母公司应当将集团各部分机构作为整体,视同为一个会计主体,并且根据企业会计准则要求和统一的会计政策,进行相关确认和计量,用实际数据反应企业的财务状况、运营情况等。

四、合并财务报表内容进行调整

(一)资产负债表

1.对于交叉持股内容进行规范。新准则根据实际情况,对与母子公司之间交叉持股的情?r进行了严格的要求:如果子公司与子公司之间互相持有对方的长期股权投资,处理方法应当参照母、子公司执行,即抵消所有者权益享有的部分。 2.删除不属于调整事项的内容。将原准则中不属于调整事项的内容加以删除:在购买日节点,母公司持有子公司的长期股权投资份额比其享有的所有者权益大,其差额需要进行列示,即在商誉项目列示,如果发生减值,应当将减值的余额列示。

3.将债券投资与应付债券抵消差额计入投资收益的内容删除。新会计准则中,将债券投资与应付债券抵消差额计入投资收益的内容删除并规定:在母、子公司之间和子、子公司之间的债权、债务项目进行相互抵销的同时,减值准备也需要抵消。

(二)利润表

首先,新会计准则中,改变了原准则中关于子公司少数股东承担责任和义务的内容,处理方式变化较大,即如果子公司少数股东需要分担的亏损份额大于其期初所享有的所有者权益,其差额应当根据要求冲减少数股东权益。

其次,新会计准则中,对于母、子公司之间相互出售资产的情况也进行了单独的区分和规定。

(三)现金流量表

在现金流量表方面来看,与原准则对比可看出整体思路无变化,仅对局部内容进行了调整和修改:第一,母、子公司通过当期投资收益等获取的现金,应当抵消利润及偿付利息等的支出;第二,母、子公司间其他内部交易的资金也需要进行抵消。

(四)特殊交易的会计处理

新会计准则中,融入了特殊交易相关内容,并对其会计处理过程进行了明确的要求,新增了第四十七条、四十八条等具体要求。例如,第四十七条重点内容为:在合并财务报表中,如果母公司拥有子公司少数股东股权,可以同时享有净资产具体份额的差额,需要调整资本公积,不足冲减的情况,需要调整留存收益。第四十八条重点内容为:在合并财务报表中,企?I由于进行追加投资,使得其可以对被投资方实施具体控制的情况,应当根据股权的公允价值(购买日)进行计量,账面价值和公允价值之间的差额需要计入到当期投资收益中。

从整体情况来看,新会计准则的相关要求较原会计准则更加系统、全面,对于企业来讲,相关内容判断标准明晰。但是,个人认为,对于长期股权投资等概念,需要融入到长期股权投资准则中,例如母公司以及有关控制的具体规范等内容。