挑战与发展并存——浅谈“历史成本原则”的现在及未来

会计核算的一般原则包括对会计信息质量和计量确认两方面的要求;而历史成本原则是对会计计量和确认方面一个基本的原则,它在长期的会计实践中担负着极其重要的角色。然而,随着会计环境的不断变迁以及人们对会计资料的不同需求,使得历史成本原则面临着重大的挑战。

历史成本原则亦称谓按实际成本计价,它要求企业的各项财产在取得时按实际成本计价。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一律不得自行调整其帐面价值。会计上选择历史成本原则为基本的规范,主要原因是历史成本是在交易时确定的,它能够比较客观地反映经济业务或会计事项;它具有较强的可比性,经得起检验;历史成本的资料容易取得。但是历史成本也存在固有的缺点,随着时代的发展其缺点也越来越明显。

一、历史成本原则所面临的挑战

历史成本原则的产生和应用与持续经营概念密切相关。首先,在可持续经营条件下,企业所掌握的各种资产可视为企业赚取未来收入的投入,一般认为它们只会在正常经营过程中被消耗、出售或转让,而很少中途退出企业的正常经营循环。因此,相对于这类资产现行价格而言,其成本信息更为相关,因为这些成本需要通过经营得到弥补。其次,在持续经营条件下,资源提供者和企业管理当局双方最关心的财务信息是收益信息。对于资源提供者来说,收益信息有助于资源提供者了解当期能得到多少回报,并且在稳定的持续经营假设条件下,投资者可以由当期收益大致推算出以后各期的收益,进而估计出企业的价值。对于企业管理当局来说,他们最关心收益信息的原因在于:收益信息有利于解除他们的受托代理责任。就这一类信息而言,可靠性是最重要的质量要求。而作为历史成本基础的会计信息的可靠性是无与伦比的。选择历史成本原则作为计价基础因此成为坚持持续经营假设的必然选择。

随着会计环境的剧烈变化,信息使用者对会计信息的需求日益复杂化,致使历史成本原则赖以存在的优势正在逐渐丧失,而缺点日益暴露出来。在持续经营不确定的条件下,信息使用者对收益信息的需求有所降低,原因在于其预测能力下降。而造成收益信息预测能力下降的原因至少有以下几个方面:(1)会计环境的不确定使收益信息缺乏统一的参考平台;(2)收益信息表中包含着越来越多由于不确定而产生的一次性和偶然性项目,使得收益表信息显得不是太重要;(3)无形资产投资在各个企业中所占比重越来越大,但现在会计准则的严格确认使得大量无形资产投资费用化;(4)企业出于谨慎性原则的考虑,往往提前报告亏损,也使收益表信息的重要性大大降低。

与收益信息形成鲜明对比的是人们对有关企业价值即企业内部各种经济资源现行价值的信息日益关注。这是因为:21世纪会计主体面临的是竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境。具体表现为:经济全球化,商品价格、利率和汇率变动剧烈,反复无常;技术的飞速发展,使得产品的设备会很快过时,所占有的市场份额或边际利润会在顷刻间被竞争对手夺走,产品寿命周期大大缩短;各种复杂的金融业务和金融创新工具大量涌现,使金融市场更加变幻莫测,波动频繁。在这样的风险环境下,持续经营的美好愿望随时都可能被打破,企业随时都有被兼并、清算、终止的可能,一家经营良好的公司可能瞬间消逝,现实中很多上市公司破产停业就是很好的例证。因此,所有非现金资产都存在很大的不确定性,只有关于主体现行市价的信息才具有可信度。为了全面了解企业财务信息与合理估计企业经营风险,信息使用者不仅要关注收益信息,同时也要关心资产的现行价值信息,以便为决策提供较为客观的参考标准。

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